Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktritt


BMF-Schreiben vom 8.9.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG in der Fassung des StBereinG 1999 vom 22.12.1999 (BGBl. I 1999, 2601) auf Fälle, in denen zwischen Schuldner und Gläubiger eine Rangrücktrittsvereinbarung abgeschlossen wurde, wie folgt Stellung genommen:

 

Begriff der Rangrücktrittsvereinbarung

 

  • Einfacher Rangrücktritt

Bei einem einfachen Rangrücktritt vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt.

Bei dieser Vereinbarung handelt es sich um einen Rangrücktritt, der mit einer Besserungsabrede verbunden wird.

 

  • Qualifizierter Rangrücktritt

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß, er wolle wegen der Forderung erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und – bis zur Abwendung der Krise – auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagen-Rückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt, also so behandelt werden, als handele es sich bei seiner Forderung um statutarisches Kapital (vgl. BGH-Urteil vom 8.1.2001, II ZR 88/99, BGHZ 146, 264-280). Ziel der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist, die Verbindlichkeit in der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz der Gesellschaft nicht auszuweisen.

 

Ertragsteuerliche Behandlung

 

  • Grundsätzliche Passivierungspflicht

Eine Verbindlichkeit ist zu passivieren, wenn sie rechtlich entstanden und wirtschaftlich verursacht ist. Dagegen widerspricht es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, wenn ein Kaufmann Verbindlichkeiten in seiner Bilanz ausweist, obwohl mit einer Inanspruchnahme durch den Gläubiger mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist und die – rechtlich bestehende – Verpflichtung keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt (BFH-Urteil vom 22.11.1988, BStBl. II 1989, 359). Allein die Tatsache, dass der Schuldner die Verbindlichkeit mangels ausreichenden Vermögens nicht oder nur teilweise tilgen kann, begründet noch keine Annahme einer fehlenden wirtschaftlichen Belastung (BFH-Urteil vom 9.2.1993, VIII R 29/91, BStBl. II 1993, 747).

 

  • Wirkung der Rangrücktrittsvereinbarung

Die Vereinbarung eines einfachen oder eines qualifizierten Rangrücktritts hat keinen Einfluss auf die Bilanzierung der Verbindlichkeit. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht mindert sich oder erlischt die Verbindlichkeit nicht. Diese wird weiterhin geschuldet und stellt für den Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Belastung dar; lediglich die Rangfolge der Tilgung ändert sich. Die Verbindlichkeit ist weiterhin als Fremdkapital in der (Steuer-)Bilanz der Gesellschaft auszuweisen.

 

  • Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG auf Rangrücktrittsvereinbarungen

Gemäß § 5 Abs. 2a EStG darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.

Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht. Haben Schuldner und Gläubiger eine Vereinbarung des einfachen Rangrücktritts geschlossen, besteht die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen nicht, so dass der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist; die Verbindlichkeit ist zu passivieren. Fehlt dagegen eine Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen, ist der Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei derartigen Vereinbarungen ausgeschlossen.

Bei Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG nicht vor, weil eine Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen nicht besteht, sondern die Begleichung der Verbindlichkeit zeitlich aufschiebend bedingt – bis zur Abwendung der Krise – verweigert werden kann.

Die Aussagen des BFH im Urteil vom 10.11.2005 (IV R 13/04) stehen dem nicht entgegen. Die Vereinbarung eines Rangrücktritts (ohne Besserungsabrede) erfüllt nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 2a EStG. Daher kann es in einem solchen Fall nicht auf eine ausdrückliche Bezugnahme auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus einem Liquidationsüberschuss oder aus sonstigem freien Vermögen ankommen.

 

Zeitliche Anwendung

 

Dieses Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Es ersetzt das BMF-Schreiben vom 18.8.2004 (IV A 6 – S 2133 – 2/04, BStBl. I 2004, 850, hier).

 

Praxis-Info!

Darlehen mit Rangrücktritt werden in der Regel von Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft oder „Kap. & Co.-Gesellschaft“ (z.B. GmbH & Co. KG) gewährt, um einen Insolvenzantrag wegen Überschuldung zu vermeiden. Die Rangrücktrittsvereinbarungen schlagen sich nicht auf die Bilanzierung durch; solche Darlehen bleiben bilanzrechtliches Fremdkapital. Verändert wird lediglich die Zahlungsmodalität, indem die Rückführung der Schuld einstweilen ausgesetzt wird (Änderung der Rangordnung der zu bedienenden Gläubiger).

 

Bilanzierungshinweis:

Die Ausbuchung einer Darlehensverbindlichkeit kommt nach der jüngsten BFH-Rechtsprechung (vom 10.11.2005, IV R 13/04) nur in Betracht, wenn

  • der Gläubiger dem Schuldner die Verbindlichkeit erlässt,
  • die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss.

Dies ist sowohl bei einer einfachen als auch bei einer qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht der Fall und gilt gleichermaßen für die Handels- und Steuerbilanz.

 

Die Vorschrift des § 5 Abs. 2a EStG entspringt dem Wunsch des Gesetzgebers nach Schließung als unstatthaft erachteter Steuersparmodelle – insbesondere im Zusammenhang mit Filmfonds. Angesprochen sind künftig möglicherweise entstehende Verbindlichkeiten, nicht dagegen bereits bestehende, die nunmehr mit Rangrücktritt ausgestattet werden.

Nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 20.10.2004, I R 11/03, vgl. BC 2/2005, S. X, hier) sowie nunmehr nach dem neuen (oben vorgestellten) BMF-Schreiben werden Rangrücktrittsdarlehen aus dem Anwendungsbereich von § 5 Abs. 2a EStG herausgenommen: Sofern die Rückzahlung des Rangrücktritt-Darlehens nicht auf künftige Gewinne beschränkt ist – also so gut wie immer –, bleibt es bei der Passivierung.

Das genannte BMF-Schreiben geht nicht auf die Behandlung des Rangrücktrittsdarlehens beim (Gesellschafter-)Gläubiger als Darlehensgeber ein: Da Rangrücktrittsdarlehen sich bilanzrechtlich nicht in Eigenkapital verwandeln, sondern Fremdkapital bleiben, müssen sie beim Gesellschafter-Gläubiger als Forderung im Betriebsvermögen ausgewiesen werden (kein Beteiligungskapital).

 

Vertiefungshinweis:

Wie ein Forderungsverzicht in Verbindung mit Rangrücktrittsdarlehen in der Handels- und Steuerbilanz zu behandeln ist, erläutert ausführlich Hoffmann in BC 3/2006 (S. 51 f.).

 

[Anm. d. Red.]

BC 10/2006