Bilanzierung von Mietereinbauten


FG Köln, Urteil vom 7.9.2005, 13 K 6449/03 (Revision zugelassen)

Aufwendungen für Mietereinbauten sind Entgelt für die Herbeiführung eines Erfolges, ein Rechnungsabgrenzungsposten ist demnach nicht zu bilden.

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Eine GmbH (Zulieferer) hat mit einer AG (Hersteller) einen Leistungs- und Liefervertrag abgeschlossen, in dem sich die GmbH für die Teileproduktion für Transportanlagen sowie insbesondere zu Lagerhaltung und Logistik verpflichtet. Hierfür stellte der Hersteller dem Zulieferer für dessen Arbeiten und sonstige Leistungen kostenlos ein Gebäude zur Verfügung, das auf dem Gelände des Herstellers lag.

Der Umbau des Gebäudes wurde vom Zulieferer durchgeführt (neues Dach mit Oberlichtern, Einbau neuer Tore und Wärmedämmung sowie Elektro-, Sanitär- und Heizungsinstallation). Die Beteiligten sehen übereinstimmend in den getätigten Maßnahmen eine Erweiterung und/oder wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Zustandes des Gebäudes, weshalb sie als Herstellungsaufwand zu qualifizieren seien.

Der Zulieferer erfasste daher die Investitionen in das Gebäude in der Bilanz unter „II. Sachanlagen“ (1. Grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken). Die Abschreibungen in Höhe von 14,29% pro Jahr richteten sich nach der Dauer des zeitlich befristeten Nutzungsrechts (Vertragsdauer) von sieben Jahren.

Die Umbaumaßnahmen seien bei der GmbH nicht als Mietereinbauten zu aktivieren – u.a. da keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen vorliegen. Des Weiteren werden mit der Fertigstellung der Ein- und Ausbauten entstandenen Forderungen des Zulieferers gegenüber dem Hersteller während der siebenjährigen Laufzeit des Vertrages sukzessive über den Aufschlag auf die Stückpreise getilgt. Im Falle der Beendigung des Vertrages sei der Hersteller zum Ausgleich derjenigen Kosten der Ein- und Ausbauten verpflichtet, die noch nicht über den Aufschlag getilgt worden seien. Außerdem habe der Zulieferer bei (vorzeitiger) Beendigung des Nutzungsverhältnisses lediglich einen Ersatzanspruch auf den Restbetrag des Kredits, der für die Finanzierung des Objekts aufgenommen worden ist, aber nicht auf den Verkehrswert der Einbauten.

Die steuerliche Außenprüfung hingegen sah die Aufwendungen als Anspruch auf Verwendungsersatz bzw. als verbesserte Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes (Aufwendungen im Eigentum des Herstellers), weshalb die Abschreibungen nach der Nutzungsdauer des Gebäudes von 25 Jahren zu bestimmen sind (somit 4% pro Jahr). Denn es sei eine automatische Vertragsverlängerung um weitere 7 Jahre ermöglicht worden, sofern nicht eine Partei zwei Jahre vor Beendigungsdatum schriftlich kündigte.

Für die von der GmbH aufgewendeten Beträge für die Renovierung des Gebäudes sei ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

 

Lösung

Mietereinbauten oder Einbauten sonstiger Nutzungsberechtigter im Betriebsvermögen des Mieters/Nutzungsberechtigten können aktiviert werden, wenn es sich um Herstellungsaufwand handelt und die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbständige Wirtschaftsgüter – zu qualifizieren sind. Selbständig aktivierbare Wirtschaftsgüter lägen hierbei unter folgenden Gegebenheiten vor:

  • bei Betriebsvorrichtungen (z.B. Maschinen zum Betreiben der Produktion) oder
  • bei Scheinbestandteilen (zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden; Möglichkeit der Wiederverwendung nach der Mietzeit) oder
  • wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Nutzungsberechtigten unterhaltenen Betrieb stehen oder
  • wenn es sich um wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten handelt (Ausübung der tatsächlichen Herrschaft/Verfügungsmacht über ein Wirtschaftsgut).

Im Streitfall hat die GmbH keinen Miet- oder Pachtzins zu entrichten. Die im Zusammenhang mit der Überlassung des Gebäudes zu erbringenden Leistungen der Klägerin lagen vielmehr in der Erbringung der Produktionsleistungen. Unabhängig von der Qualifikation des Überlassungsverhältnisses bestand für den Zulieferer jedenfalls keine Pflicht zur Aktivierung der Einbauten als materielles Wirtschaftsgut.

Demnach handelt es sich sowohl bei dem Dach, als auch bei der Wärmedämmung, den Installationen und den weiteren eingebauten Sachen

  • ganz überwiegend um wesentliche Bestandteile des Gebäudes;
  • sie dienten der Herrichtung des Gebäudes für jegliche Form industrieller Nutzung;
  • sie stehen in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, nicht mit dem Betrieb.

Da nach den vertraglichen Vereinbarungen innerhalb der sieben Jahre die gesamten Investitionen des Zulieferers von der AG über den Aufschlag bezahlt werden mussten, war eine Verlängerung des Pachtvertrages und damit eine Verpflichtung der AG zur weiteren Zahlung des Aufschlages schon aus ökonomischen Gründen ausgeschlossen. Eine Verlängerung des Vertrages hätte bedeutet, dass die AG die bereits bezahlten Investitionen erneut bezahlen musste. Es erscheint lebensfremd, unter diesen Konditionen von einer erwartbaren Vertragsverlängerung auszugehen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts ist im Streitfall auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden; dieser ist (gemäß § 5 Abs. 5 Nr. 5 EStG sowie § 250 Abs. 1 HGB) nur bei Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Aufwendungen für Mietereinbauten sind Entgelt für die Herbeiführung eines Erfolges, nicht aber für auf einen bestimmten Zeitraum bezogene Leistungen des Vermieters.

Unabhängig davon kommt eine Bilanzierung als Rechnungsabgrenzungsposten schon deshalb nicht in Betracht, weil der Anspruch des Zulieferers auf Rückzahlung der Investitionskosten zuzüglich der Erstattung der laufenden Finanzierungskosten (entsprechend § 266 Abs. 2 B. II. 1. HGB) als Forderung zu bilanzieren ist. Der Ausweis als Forderung verdrängt die Rechnungsabgrenzung.

Ausgehend von der festgestellten Verpflichtung des Zulieferers, die Forderung gegen die AG zu bilanzieren, erweist sich die bisherige Bilanzierung in mehrfacher Hinsicht als fehlerhaft:

  • Die Bilanzierung des Investitionsaufwandes als zeitlich befristetes Nutzungsrecht ist rückgängig zu machen. Damit entfallen natürlich auch die bisher vorgenommenen Abschreibungen auf dieses Nutzungsrecht.
  • Der zu den einzelnen Bilanzstichtagen noch bestehende Anspruch auf Rückzahlung der Investitionssumme ist als Forderung zu bilanzieren.
  • Die Aufschlagzahlungen der AG dürfen sich in der Höhe, in der sie im jeweiligen Streitjahr zur Tilgung der Forderungen geführt haben, nicht ertragswirksam auswirken, weil dem Zufluss von Geldmitteln jeweils eine entsprechende Verminderung des Forderungsbestandes gegenübersteht. Im Umfang der verbleibenden Tilgungsbeträge vermindert sich jeweils die Forderung der GmbH gegen die AG auf Rückzahlung der Gebäudeinvestitionskosten.

[Anm. d. Red.]

BC 3/2006