Nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Darlehen: Auswirkungen des MoMiG


OFD Niedersachsen, Verfügung vom 9.10.2017, S 2244-118-St 244

 

 

Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften

Mit Schreiben vom 21.10.2010 (BStBl. I 2010, 832) hat das Bundesfinanzministerium die Auffassung vertreten, dass auch nach Inkrafttreten des MoMiG vom 23.10.2008 (BGBl. I 2008, 2026) für die Anerkennung von nachträglichen Anschaffungskosten (Darlehen bzw. Bürgschaften) weiterhin das Vorliegen einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung erforderlich und auch nach Abschaffung des Eigenkapitalersatzrechts (§§ 32a, 32b GmbHG a.F.) weitestgehend nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 8.6.1999 (BStBl. I 1999, 545) zu verfahren sei.

Nunmehr hat der BFH mit Urteil vom 11.7.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass mit Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen ist. Aus Gründen des Vertrauensschutzes stellt der BFH auf den Tag der Veröffentlichung des vorgenannten Urteils auf seinen Internet-Seiten (27.9.2017) ab und sieht bis zu diesem Tag geleistete eigenkapitalersetzende oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nach den bisherigen Grundsätzen zu beurteilen an.

Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung sind Abstimmungen auf Ebene der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erforderlich, deren Ergebnisse abzuwarten sind. Bis auf Weiteres sind daher Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung des § 17 Abs. 2 EStG geltend gemacht werden, nicht abschließend zu bearbeiten.

Unbenommen dessen ist derzeit beim BFH noch ein Revisionsverfahren (IX R 29/16) zu der Frage anhängig, ob und unter welchen Voraussetzungen und gegebenenfalls in welchem Umfang Aufwendungen des Gesellschafters aus einer zugunsten der Gesellschaft geleisteten Finanzierungshilfe auch nach Inkrafttreten des MoMiG als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Auflösungsverlusts nach § 17 EStG zu berücksichtigen sind. Diese Problematik ist auch Gegenstand von weiteren Revisionsverfahren, in denen zusätzlich andere klärungsbedürftige Fragen enthalten und anhängig sind (IX R 5/15, IX R 6/15, IX R 7/15, IX R 51/15). Diesbezügliche Einsprüche ruhen weiterhin kraft Gesetzes, § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.

Im Hinblick auf die Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften ist Folgendes zu beachten:

 

  • Vor Inkrafttreten des MoMiG
    Das BMF-Schreiben vom 8.6.1999 (BStBl. I 1999, 545) unter Berücksichtigung der Ausführungen zu 3.10 der KSt-Kartei, Karte F4 (FG Rheinland-Pfalz vom 22.6.2004, 2 K 2455/02, EFG 2005, 38), ist weiterhin gültig und zu beachten.
  • Nach Inkrafttreten des MoMiG
    Das BMF-Schreiben vom 21.10.2010 (BStBl. I 2010, 832) nimmt nicht ausdrücklich zu der Frage Stellung, wie Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen bei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu behandeln sind. Nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene ist nach Inkrafttreten des MoMiG grundsätzlich nicht mehr darauf abzustellen, ob die Finanzierungsmaßnahme im Ausland einem dem inländischen Gesellschafts- bzw. Insolvenzrecht vergleichbaren Recht unterliegt. Lediglich zur Annahme von krisenbestimmten Darlehen aufgrund gesetzlicher Neuregelung ist eine den §§ 39, 135 InsO sowie § 6 AnfG (unter 3. d), bb) des BMF-Schreibens vom 21.10.2010, BStBl. I 2010, 832) vergleichbare Regelung im ausländischen Recht Voraussetzung zur Annahme nachträglicher Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG. Da die Regelungen des MoMiG nur für die in diesem Gesetz benannten Gesellschaften verbindlich sind, hat der Steuerpflichtige nachzuweisen, ob das ausländische Recht eine dem inländischen Recht vergleichbare gesetzliche Nachrangigkeit aller Rückzahlungsansprüche aus Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz enthält.

 

 

Praxis-Info!

Mit dem „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen” (MoMiG), welches am 1.11.2008 in Kraft getreten ist, wurden die Rechtsprechungsregeln zum „eigenkapitalersetzenden Darlehen” abgeschafft.

Gesellschafterdarlehen und Leistungen auf Forderungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen, sind seither ausdrücklich nicht mehr dem Eigenkapital gleichgestellt. Tilgungsleistungen stellen deshalb – vorbehaltlich des solvency-tests – keine nach dem GmbHG verbotene Auszahlung des Kapitals dar (§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG).

Allerdings ist nunmehr einheitlich für alle Rechtsformen von Gesellschaften in der Insolvenzordnung der Nachrang von Gesellschafterdarlehen und diesen wirtschaftlich entsprechenden Forderungen aus Rechtshandlungen angeordnet; diese dürfen erst nach Befriedigung aller anderen Insolvenzforderungen befriedigt werden (§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 InsO). Ausgenommen sind Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die mit 10% oder weniger am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind (bislang bei der AG: 25%). Nach dem weiterhin geltenden Sanierungsprivileg gilt der Nachrang einer Gesellschafterforderung bis zur nachhaltigen Sanierung der Gesellschaft nicht gegenüber demjenigen Gesellschafter, der bei (drohender) Insolvenz Gesellschaftsanteile zum Zwecke der Sanierung erwirbt.

Ungeachtet der regelmäßigen Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz sind Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit der Gesellschaft im Überschuldungsstatus zu berücksichtigen, wenn nicht ausdrücklich ein „Rangrücktritt” vereinbart worden ist, wonach der Gesellschafter im Rang hinter die übrigen Kreditgeber zurücktritt, die keine Rangrücktrittserklärung abgegeben haben. Soll die Verbindlichkeit indes auch im Überschuldungsstatus außer Ansatz bleiben, muss der Gesellschafter überdies einen Rangrücktritt erklären, dessen Rangtiefe jenseits des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO reicht (sog. „virtuelle Nr. 6“). Durch einen Rangrücktritt ist der Gläubiger mit dem Schicksal der Gesellschaft unauflöslich verwoben.

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 12/2017