Sollbesteuerung – problematische Vorfinanzierung durch Unternehmen


BFH-Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 21.6.2017, V R 51/16

 

Der Bundesfinanzhof (BFH) zweifelt an der bislang uneingeschränkt angenommenen Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer. Bei der Sollbesteuerung hat der Unternehmer die Umsatzsteuer bereits mit der Leistungserbringung – unabhängig von der Entgeltvereinnahmung – zu versteuern.

 

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Eine im bezahlten Fußball tätige Spielervermittlerin unterlag der sog. Sollbesteuerung (Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Bei der Vermittlung von Profifußballspielern erhielt sie Provisionszahlungen von den aufnehmenden Fußballvereinen. Diese Provisionsforderungen waren nach den Vereinbarungen mit den Vereinen ratenweise über die Laufzeit der Spielerverträge (Spielberechtigung) zu zahlen.

Die Spielervermittlerin begehrte mit ihrer Klage gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2012 die Berichtigung der Umsatzsteuer auf solche Provisionsraten, die nach den vertraglichen Vereinbarungen im Jahr 2015 – und damit mehr als zwei Jahre nach Leistungserbringungfällig werden sollten. Teilbeträge aus auflösend bedingten Provisionsforderungen, die mehr als zwei Jahre nach Vertragsschluss hätten fällig werden können, seien bereits zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung (gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG) als uneinbringlich zu korrigieren.

Das Finanzamt ging davon aus, dass die Klägerin ihre im Streitjahr 2012 erbrachten Vermittlungsleistungen auch insoweit bereits in 2012 zu versteuern habe, als sie Entgeltbestandteile für die Vermittlungen vertragsgemäß erst im Jahr 2015 beanspruchen konnte.

Eine Umsatzsteuerberichtigung ist – so das Finanzamt – nur zulässig, sofern das vereinbarte Entgelt uneinbringlich wird. Uneinbringlichkeit liegt insbesondere dann vor,

  • wenn der Schuldner zahlungsunfähig ist,
  • wenn den Forderungen die Einrede des Forderungsverzichts entgegengehalten werden kann oder
  • wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung ganz oder teilweise, jedenfalls auf absehbare Zeit, rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann.

 

 

Lösung

Die Sichtweise des Finanzamts entspricht einer jahrzehntelang geübten Besteuerungspraxis. Der BFH bezweifelt jetzt aber, ob dies mit den bindenden Vorgaben des Unionsrechts, der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, vereinbar ist. Auf seine Vorlage soll der EuGH insbesondere entscheiden, ob der Steuerpflichtige verpflichtet ist, die für die Leistung geschuldete Steuer für einen Zeitraum von zwei Jahren vorzufinanzieren, wenn er die Vergütung für seine Leistung (teilweise) erst zwei Jahre nach Entstehung des Steuertatbestands erhalten kann.

Die Entscheidung hat große praktische Bedeutung u.a. für Ratenzahlungsverkäufe.

Art. 63 MwStSystRL bestimmt hingegen:

„Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“

Zwar muss es sich, damit der Anwendungsbereich der Richtlinie nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL eröffnet ist, um eine gegen Entgelt erbrachte Lieferung oder Dienstleistung handeln. Die Vereinnahmbarkeit dieses Entgelts ist nach dem Wortlaut von Art. 63 MwStSystRL indes ohne Bedeutung.

Gleichwohl erscheint es zweifelhaft, ob eine derart unbedingte Entstehung des Steueranspruchs gerechtfertigt ist. Denn laut Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) sollte vermieden werden, dass Steuerpflichtige in ihren Händen im Laufe eines Steuerzeitraums erhebliche Mengen öffentlicher Gelder ansammeln („Steuereinnehmer für Rechnung des Staates und im Interesse der Staatskasse“). Die Steuerentstehung nach Art. 66 Buchst. b MwStSystRL durch Preisvereinnahmung entspricht der Aufgabe des Steuereinnehmers eher als die Steuerentstehung nach Leistungserbringung gemäß Art. 63 MwStSystRL, so der BFH.

Eine zeitnahe Vereinnahmung der Vergütung, die der Steuerpflichtige für seine entgeltliche Leistung beansprucht, ist nicht immer gegeben.

Zu bejahen ist (nach bisheriger BFH-Rechtsprechung) eine Steuerberichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung, soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann. Begründung: Eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über mehrjährige Zeiträume ist im Verhältnis zur Besteuerung der Unternehmer, die der Istbesteuerung unterliegen, mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar.

In Fortführung dieser Rechtsprechung sollte von einer Uneinbringlichkeit nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG auch dann ausgegangen werden können, wenn der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Leistungserbringung aufgrund der Vereinbarungen über die Fälligkeit des Entgelts, die mit dem Leistungsempfänger getroffen wurden, für mehr als zwei Jahre nicht mit einer Vereinnahmung der Leistungsentgelte rechnen kann.

 

 

Praxishinweis:

  • In der Regel haben Unternehmen die Umsatzsteuer bereits für den Voranmeldungszeitraum zu entrichten, in dem die Leistung erbracht wurde, und zwar unabhängig davon, ob der Kunde die Leistung bereits bezahlt hat (Soll-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG).
  • Kleine und mittlere Unternehmen verfügen häufig nicht über die erforderliche Kapitalausstattung, um derart in „Vorleistung” zu gehen, d.h. die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, ohne hierfür bereits die Zahlung erhalten zu haben. Diese können, wenn deren Vorjahresumsatz 500.000 € nicht übersteigt, einen (formlosen) Antrag beim Finanzamt stellen, die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen (sog. Ist-Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG i.V.m. § 20 UStG).
  • Bei einem Wechsel von der Soll- zur Ist-Besteuerung (oder umgekehrt!) kommt es nicht auf die formelle Bestandskraft der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldungen an, da maßgeblicher Besteuerungszeitraum für die Umsatzsteuer das Kalenderjahr ist (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG). Entscheidend ist somit, ob die Steuerfestsetzung aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung zwischenzeitlich formell bestandskräftig geworden ist. Dadurch tritt sowohl für den Unternehmer als auch für das Finanzamt eine Bindungswirkung hinsichtlich der Besteuerungsart ein. Sofern beispielsweise Anfang Juli 2017 bereits ein Umsatz sollversteuert wurde, bleibt der Zeitpunkt des Entstehens der Steuer auch dann unverändert, wenn der Unternehmer zur Ist-Besteuerung (im Voranmeldungszeitraum Juli 2017) wechselt und das Entgelt noch nicht vereinnahmt hat.
  • Den Vorsteuerabzug kann der (auf die Ist-Besteuerung umgestiegene) Unternehmer auch künftig bei Leistungsbezug und Vorliegen einer Rechnung – unabhängig von der Bezahlung – sofort vornehmen (Erstattung durch Finanzamt). Im Klartext: Die Regeln zur Ist-Besteuerung erstrecken sich nicht auf den Vorsteuerabzug; entscheidend sind hierbei der Empfang der Lieferung bzw. Leistung sowie der Rechnung.

 

[Anm. d. Red.] 
 

 

BC 10/2017