Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Rangrücktrittsvereinbarungen


BMF-Schreiben vom 18.8.2004, IV A 6 – S 2133 – 2/04

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (vom 22.12.1999, BGBl. I, 2601) auf Fälle, in denen zwischen Schuldner und Gläubiger eine Rangrücktrittsvereinbarung abgeschlossen wurde, wie folgt Stellung genommen:


1. Regelung des § 5 Abs. 2a EStG


Gemäß § 5 Abs. 2a EStG darf weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen. Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind.


2. Begriff der Rangrücktrittsvereinbarung


Vereinbart ein Schuldner mit dem Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem – freien – Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt, bewirkt diese Rangrücktrittsvereinbarung anders als z.B. ein Forderungsverzicht nicht eine Minderung oder das Erlöschen der Schuld, sondern führt lediglich zu einer veränderten Rangordnung bei den Verbindlichkeiten und wirkt sich damit lediglich auf die Fälligkeit der Verbindlichkeit aus.


3. Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG auf Rangrücktrittsvereinbarungen i. S. der Nr. 2


Voraussetzung für die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG ist, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht. Haben Schuldner und Gläubiger eine Vereinbarung im Sinne der Nr. 2 geschlossen, besteht die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen nicht, sodass der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist; die Verbindlichkeit ist zu passivieren. Fehlt dagegen eine Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen, ist der Ansatz von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen bei derartigen Vereinbarungen ausgeschlossen.


Praxis-Info:


Bei einem Rangrücktritt handelt es sich in der Regel um eine Vereinbarung, die zivilrechtlich nicht zu einem Erlöschen der Verbindlichkeit (z.B. aus Darlehen, Lieferung oder Leistung) führt, d.h. kein auflösender oder bedingter Erlass von Forderungen bzw. Forderungsverzicht durch den Gläubiger. Durch eine Stundung von Gläubigerforderungen – Tilgung nur aus künftigen Jahresüberschüssen oder Bilanzgewinnen, Liquidationsüberschüssen oder aus freiem Vermögen usf. (siehe oben Ziffer 2) – zielt sie vielmehr darauf ab, eine Überschuldung des Unternehmens zu verhindern oder zu beseitigen. Die Rangrücktrittsvereinbarung schafft lediglich ein Ordnungsverhältnis unter den Gläubigern, wonach der zurücktretende Gläubiger sich mit einem Rang an letzter Stelle zufrieden gibt. Nach Behebung der Krise ist eine spätere Geltendmachung der Forderung möglich.

Verbindlichkeiten mit vertraglich vereinbartem Rangrücktritt sind handelsrechtlich (Vollständigkeits-/Vorsichtsprinzip gemäß § 246 Abs. 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) weiterhin im Jahresabschluss in Höhe des Rückzahlungsbetrags auszuweisen. Auf Grund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gilt dies auch für die Steuerbilanz – mit einer Besonderheit: Da durch eine Rangrücktrittserklärung in der Regel die Laufzeit der Verbindlichkeit erheblich verlängert wird, ist die Verbindlichkeit – falls eine Verzinsungsvereinbarung fehlt und die voraussichtliche Laufzeit länger als 12 Monate beträgt – mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).


Bilanzierungshinweis:

Wegen der Bedeutung des Rangrücktritts empfiehlt sich eine Ergänzung der Postenbezeichnung (z.B. „Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt“) oder ein Davon-Vermerk (z.B. „davon nachrangig durch Rücktritt“).


Werden die Verbindlichkeiten lediglich unter einer aufschiebenden Bedingung erlassen, sind sie zwar als Verbindlichkeiten auszubuchen, es ist jedoch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bilden, wenn die Bedingung (Erlass) wahrscheinlich nicht eintritt (Ungewissheit über den Bestand der Verbindlichkeit).

Eine Ausbuchung der Verbindlichkeiten ist zudem bei einem „Forderungsverzicht mit Besserungsschein“ zulässig: Der Gläubiger verzichtet auf seine Forderung, behält sich aber vor, diese wieder geltend zu machen, wenn sich die wirtschaftliche Situation des Unternehmens in einer genau definierten Weise wieder gebessert hat.

Der vom BMF angesprochene § 5 Abs. 2a EStG ist – im Blick auf die vorgestellten handelsrechtlichen GoB – eine im Wesentlichen erklärende Passivierungsbegrenzung mit zeitlicher Komponente für solche (gewissen und ungewissen) Verbindlichkeiten, die nur in Fällen künftiger Einnahmen oder Gewinne zu erfüllen sind. [Anm. d. Red.]

 

BC 10/2004