Nachholverbot bei fehlerhafter Zuführung zu den Pensionsrückstellungen


BMF-Schreiben vom 11.12.2003, IV A 6 – S 2176 – 70/03
Nach § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG kann eine Pensionsrückstellung in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Rückstellungsbeträge, die in einem Wirtschaftsjahr zulässig gewesen wären, können in einem späteren Wirtschaftsjahr grundsätzlich nicht nachgeholt werden (sog. Nachholverbot). Durch diese Regelung soll eine willkürliche Rückstellungsbildung und die damit verbundene Verzerrung des Periodengewinns vermieden werden (BT-Drs. 7/1281, S. 40).

Der BFH hat mit Urteil vom 10.7.2002, I R 88/01 (siehe hier!), entschieden, dass das Nachholverbot gemäß § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG auch bei Rückstellungen anzuwenden ist, die in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr auf Grund einer zulässigen Berechnungsmethode niedriger als möglich bewertet worden sind.

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist das Nachholverbot gemäß § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann anzuwenden, wenn der fehlende oder fehlerhafte Ansatz einer Pensionsrückstellung auf einem Rechtsirrtum beruht. Das gilt unabhängig davon, ob nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalles eine willkürliche Gewinnverschiebung anzunehmen ist. Etwas anderes ergibt sich aus dem eindeutigen Regelungswortlaut des § 6 a Abs. 4 EStG nicht.


Praxis-Info:

Das genannte BFH-Urteil (vom 10.7.2002) behandelte die Wahl einer ungünstigeren Berechnungsmethode (Beurteilungsfehler) – und nicht einen objektiven Berechnungsfehler (Irrtum): Auf Basis der Richttafeln 1983 von Heubeck wurde in diesem Streitfall für die Bildung der Pensionsrückstellung zunächst die sog. Ausscheideordnung „Aktivenbestand“ zugrunde gelegt, nicht aber die sog. Ausscheideordnung „Gesamtbestand“ (Berücksichtigung einer Anwartschaft auf Invaliden-Altersrente).

Nach Auffassung des BMF lässt sich eine Minderzuführung zur Pensionsrückstellung nicht mehr nachholen, und zwar nicht nur, wenn ein Beurteilungsfehler vorliegt, sondern auch bei einer irrtümlich falschen Berechnung.

Ob die Auffassung der Finanzverwaltung auch in Bezug auf die fehlerhafte Rückstellungszuführung bei Neuzusagen gilt, ist anzunehmen, lässt sich aber nicht eindeutig entnehmen: Neuzusagen unterliegen (seit In-Kraft-Treten des BiRiLiG, vgl. Art. 28 EGHGB) – abweichend von sog. Altzusagen, für die ein Passivierungswahlrecht bestand – einer Passivierungspflicht. Nach Auffassung des Schrifttums könne das Nachholverbot des § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG bei Neuzusagen allenfalls dann greifen, wenn der Handelsbilanzwert zulässigerweise unter dem Teilwert liege, ansonsten jedoch nicht. Vielmehr bestehe dann ein Berichtigungszwang. [Anm. d. Red.]

BC 1/2004