Verrechnung zu viel vereinnahmter Entgelte mit künftigen Einnahmen: Rückstellungsbildung?


BMF-Schreiben vom 28.11.2011, IV C 6 – S 2137/09/10004

 

Zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung von Verpflichtungen im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen (z.B. Miet- oder Nutzungsverträge), in der Vergangenheit zu viel vereinnahmte Entgelte nicht sofort zu erstatten, sondern mit den in Zukunft zu erhebenden Entgelten zu verrechnen (Verrechnungsverpflichtungen), wird wie folgt Stellung genommen:

Dauerschuldverhältnisse sind schwebende Geschäfte im Sinne von R 5.7 Abs. 7 EStR. Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften werden nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung und Gegenleistung ist durch Erfüllungsrückstände gestört.

Die Verrechnungsverpflichtungen sind Bestandteil der schwebenden Geschäfte. Sie setzen voraus, dass die Vertragsverhältnisse weiterhin bestehen, und treten nicht als gesonderte Verpflichtung neben die Rechte und Pflichten aus dem jeweiligen schwebenden Geschäft. Im schwebenden Geschäft werden die noch zu erfüllenden künftigen Verpflichtungen nicht passiviert, es sei denn, das Gleichgewicht von Leistung (z.B. Zurverfügungstellung der Mietsache) und Gegenleistung (regelmäßig Entgelt) ist durch Erfüllungsrückstände gestört. Ein solcher Erfüllungsrückstand besteht aber nicht, da die in der Vergangenheit zu viel vereinnahmten Entgelte vereinbarungsgemäß erst in der Zukunft periodenübergreifend zu verrechnen sind. Die Bildung von Rückstellungen scheidet daher aus. Das gilt unabhängig davon, ob die Vertragsparteien die Verrechnungsverpflichtung unmittelbar vereinbaren oder sich die Verpflichtung aus einer öffentlich-rechtlichen Regelung ergibt.

Für die Verrechnungsverpflichtung kann auch kein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG angesetzt werden, da es sich bei den zu viel vereinnahmten Entgelten nicht um Einnahmen handelt, die Ertrag für eine bestimmte Zeit in der Zukunft darstellen. Der Ansatz eines sonstigen Ausgleichspostens scheidet bilanzsteuerrechtlich aus.

 

 

Praxishinweis:

Vereinbaren die Vertragsparteien dagegen eine sofortige Erstattung von in der Vergangenheit zu viel gezahlten Entgelten und steht die Auszahlung am Bilanzstichtag noch aus, ist eine entsprechende Verbindlichkeit unabhängig davon zu passivieren, ob das Dauerschuldverhältnis noch besteht oder bereits beendet wurde.

 

 

Praxis-Info!

Schwebende Geschäfte sind zweiseitig verpflichtende Verträge, die auf einen Leistungsaustausch ausgerichtet sind. Dabei ist das „Geschäft“ von dem, der zu liefern oder zu leisten hat, noch nicht (vollständig) erfüllt:

  • Der Beginn des Schwebezustands fällt auf den Zeitpunkt des (rechtswirksamen) Vertragsabschlusses.
  • Das Ende des Schwebezustands tritt mit der Erfüllung durch den zur Leistung Verpflichteten ein (z.B. der Verkäufer bucht die Ware ab und die Kaufpreisforderung ein).

Möglich sind einmalige oder dauerhafte Vertragsbeziehungen, die jeweils Beschaffungs- oder Absatzgeschäfte betreffen. Gegenstand derartiger Geschäfte können

– Lieferungen von Gegenständen des Anlage- oder Umlaufvermögens oder

– Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen sowie sonstigem Tun oder Unterlassen (z.B. Arbeitsverträge, Dienstverträge)

sein.

Die Ansprüche und Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften, die sich aus einem gegenseitigen Vertrag gegenüberstehen, dürfen nach den GoB (Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung) in der Regel nicht bilanziert werden.

 

 

Bilanzierungshinweise:

  • Drohverlustrückstellungen (Rückstellungen für drohende Verluste aus einem schwebenden Geschäft) sind handelsrechtlich allerdings dann zu bilden, wenn der Wert der Liefer-/Leistungsverpflichtung (Aufwendungen) des Bilanzierenden den Wert seiner Gegenleistung (Erträge) übersteigt. Für den sog. Verpflichtungsüberschuss müssen konkrete Hinweise vorliegen; eine bloße Möglichkeit reicht zum Ansatz nicht aus.
  • Berechnet wird der Verpflichtungsüberschuss bei schwebenden Absatzgeschäften wie folgt:
    Vereinbarter Verkaufserlös (nach Erlösschmälerungen)
    ./. aktivierte Herstellungs-/Anschaffungskosten (bei Vorräten sind dies die Vollkosten)
    ./. voraussichtlich noch anfallende Aufwendungen (z.B. nach dem Stichtag anfallende direkt zurechenbare Vertriebs- und Gewährleistungskosten)
  • In der Steuerbilanz dürfen für Drohverluste aus schwebenden Geschäften (gemäß § 5 Abs. 4a EStG) keine Rückstellungen gebildet werden.

 

 

Die im BMF-Schreiben genannten Miet- und Pachtverträge sind typische auf bestimmte Dauer angelegte Schuldverhältnisse mit immer wiederkehrenden Leistungen. Handelsrechtlich droht dann ein Verlust, wenn Leistung und Gegenleistung sich nicht mehr gleichwertig gegenüberstehen. Dies kann beispielsweise bei ausstehenden Gegenleistungen der Fall sein (insbesondere bei Leasing-Verträgen, Miet- und Pachtverträgen), sobald die Leistung nicht mehr in Anspruch genommen wird.

Auch vorausbezahlte Mieten zählen zu einem schwebenden Geschäft. Hierfür dürfen zwar keine Drohverlustrückstellungen angesetzt werden, aber es müssen passive Rechnungsabgrenzungsposten – sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz (gemäß § 250 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) – gebildet werden, sofern folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Die Einnahme (Zahlungsvorgang) erfolgt vor dem Abschlussstichtag.
  • Der Ertrag (Leistungsvorgang, z.B. Überlassung der Mieträume) liegt jedoch nach diesem Stichtag.

Der erfolgte Zahlungsvorgang wird sozusagen in die nächste Periode „herübergereicht” („transitorischer Posten”).

Das hier aufgeführte BMF-Schreiben bezieht sich im Unterschied dazu auf einen Spezialfall, wenn beispielsweise zu viel bezahlte Mieten mit künftigen Zahlungen (Leistungen, Entgelten) verrechnet werden. Hierfür dürfen keine Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden. Ausgenommen davon sind nur fest vereinbarte Erstattungspflichten.

[Anm. d. Red.]    

 

 

BC 1/2012