Hinzurechnung von Lagergebühren zum Gewinn aus Gewerbebetrieb?


OFD Magdeburg, Verfügung vom 7.5.2012, G 1422 – 67 – St 216

 

Es ist die Frage gestellt worden, ob für Aufwendungen für „Lagergebühren” der § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG uneingeschränkt anzuwenden ist und sie dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

 

Sachverhalt

Ein Unternehmen handelt mit Obst und Gemüse, welches bei diversen Firmen eingelagert wird. Für die Einlagerungen wird ein Lagervertrag im Sinne des § 467 HGB bis § 475h HGB abgeschlossen. Gegenstand der Lagerung ist die Lagerung selbst und die Aufbewahrung von Gütern. Die „Aufbewahrung” umfasst neben der Lagerortgestellung auch die Übernahme von Obhutspflichten (z.B. ordnungsgemäße Unterbringung, Ein- und Ausgangskontrolle sowie regelmäßige Überprüfung und Beobachtung des Lagergutes, Schutz vor rechtswidrigem Zugriff Dritter u.a). Die Obhutspflichten stellen das Hauptmerkmal des Lagervertrags dar.

Die Lagerkosten werden gemeinsam mit eventuell gesondert abgerechneten „Neben”-Kosten für die Ein- und Auslagerung etc. in der Buchführung erfasst, da in den Rechnungen lediglich ein Betrag für „Lagerung” ausgewiesen wird.

Nach Auffassung des Finanzamtes sind Entgelte aus Lagerverträgen im Sinne der §§ 467 ff. HGB nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nicht hinzuzurechnen, da diese Lagerverträge nicht mit Mietverträgen (§§ 535 ff. BGB) und Pachtverträgen (§§ 581 ff. BGB) vergleichbar sind.

 

 

Rechtliche Würdigung

Von der „Lagerung und Aufbewahrung” ist die bloße „Miete” zu unterscheiden. Letztere liegt dann vor, wenn der Einlagerer selbst für die Obhut über das eingelagerte Gut zu sorgen hat und sein Vertragspartner ihm in erster Linie lediglich die zur Lagerung erforderlichen Räume zur Verfügung gestellt hat. Bei einem Lagervertrag handelt es sich um ein spezialrechtlich geregeltes unternehmerisches Verwahrgeschäft. Er ist abzugrenzen vom Mietvertrag (§§ 535 ff. BGB) und von der Verwahrung (§§ 688 ff. BGB) und von der transportbedingten Zwischenlagerung.

Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.11.1968 (Az. V 191/65, BStBl. II 1969, S. 120) dargelegt, wann ein Mietvertrag oder ein Lagervertrag vorliegt, und die oben genannten Ausführungen bestätigt.

Allerdings hat der BFH mit seinem Urteil vom 23.4.1969, (Az. I R 159/66, BStBl. II 1969, S. 439) entschieden, dass Mietzinsen für die Benutzung der Kühlanlage in einem städtischen Schlachthof durch einen Metzgermeister der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 7 GewStG a.F. unterliegen. Der Kühlhausvertrag ist Miete mit der Verpflichtung zur Lieferung von Kaltluft. In dem Entscheidungsfall wurde ein Mietvertrag abgeschlossen, der aber keine weiteren Obhutspflichten (wie oben) enthielt.

Auch das Urteil des Niedersächsischen FG vom 25.4.1955 (Az. VI 545/69, nicht veröffentlicht) ist hier nicht einschlägig, da auch hier nur über einen Nutzungsvertrag ähnlich einem Mietvertrag und eben nicht über einen Lagervertrag zu entscheiden war. In diesem Fall fehlte es ebenfalls an der Übernahme weiterer oben genannter Obhutspflichten.

Im Ergebnis sind Gebühren aufgrund eines Lagervertrags, der nicht nur auf das bloße Einstellen von Waren abstellt, nicht wie Miet- oder Pachtzins nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen.

 

 

Praxis-Info!

Zu den Miet-/Pachtzinsen gehören z.B. auch folgende Aufwendungen des Mieters/Pächters (vgl. Blümich, GewStG, § 8 Hinzurechnungen, Rz. 211):

  • Aufwendungen für die Instandhaltung, die Instandsetzung und den Versicherungsschutz der gemieteten/gepachteten Wirtschaftsgüter, die der Mieter/Pächter über seine gesetzliche Verpflichtung nach bürgerlichem Recht hinaus aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem Vermieter/Verpächter zu tragen hat;
  • vertraglich vereinbarte Sachleistungen an den Vermieter/Verpächter, soweit diese Gegenleistungen für die Überlassung des vermieteten/verpachteten Wirtschaftsguts sind;
  • Aufwendungen zur Erfüllung öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, die dem Mieter/Pächter aufgrund des mit dem Vermieter/Verpächter geschlossenen privatrechtlichen Vertrags abweichend von den Regelungen des BGB über die Lastenverteilung im Rahmen eines Miet-/Pachtverhältnisses entstehen;
  • Aufwendungen des Mieters/Pächters, die ihm aufgrund der Erneuerung der Miet-/Pachtobjekte entstanden sind, soweit die Erneuerung auf einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Vermieter/Verpächter beruht und diese über eine etwaige gesetzliche Erneuerungsverpflichtung nach bürgerlichem Recht hinausgeht.

Seit Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 zum 1.1.2008 werden bei der Gewerbesteuer die Entgelte einheitlich – unabhängig von der Dauer der Überlassung – in Höhe von 25% des („anteiligen“) Aufwandsbetrags dem Gewerbeertrag hinzugerechnet. Bei Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) ist wie folgt zu unterscheiden:

  • Betreffen sie die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (z.B. Betriebsvorrichtungen), die im Eigentum eines anderen stehen, beträgt der anteilige Aufwandsbetrag 20%, von dem dann wiederum 25% zum Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Das heißt: Im Ergebnis sind letztlich lediglich 5% hinzuzurechnen!
  • Betreffen sie die Benutzung von unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (vor allem Grund und Boden, Gebäude), die im Eigentum eines anderen stehen, beträgt der anteilige Aufwandsbetrag 50%, von dem dann wiederum 25% zum Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind. Das heißt: Im Ergebnis sind letztlich lediglich 12,5% hinzuzurechnen!

Bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags ist noch ein Freibetrag von 100.000 € abzuziehen, der sich in Summe auf alle gewinnmindernden Aufwendungen bezieht, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG von der Hinzurechnung betroffen sind.

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 7/2012