Gewinnausschüttung nach BilMoG: kein Anpassungsbedarf bestehender Gewinnabführungsverträge


BMF-Schreiben vom 14.1.2010, IV C 2 – S 2770/09/10002

Das Bundesfinanzministerium hat sich mit oben genanntem Schreiben zu der Frage geäußert, ob und inwieweit Anpassungsbedarf bei Ergebnisabführungsverträgen besteht, die auf den alten Wortlaut des § 301 AktG Bezug nehmen.

 

Problemstellung

Das BilMoG sieht mit § 268 Abs. 8 HGB eine eigenständige Vorschrift zur Bemessung des ausschüttungsfähigen Gewinns vor. Hierbei sind folgende Sachverhalte zu berücksichtigen:

  • Überhang der aktivierten latenten Steuern, soweit sie die (sonstigen) passiven latenten Steuern übersteigen,
  • selbst geschaffene immaterielle Werte des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 HGB) abzüglich der auf sie entfallenden passiven latenten Steuern,
  • erfasste Erträge aus der Zeitwertbewertung (§ 246 Abs. 2 Satz 2 HGB) abzüglich der auf sie entfallenden passiven latenten Steuern.

Die in § 268 Abs. 8 HGB genannten Beträge sind allerdings nicht nur der Gewinnausschüttung, sondern auch der Gewinnabführung entzogen. Korrespondierend regelt deshalb § 301 AktG: Dieser Sperrbetrag im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses darf nicht an den Organträger abgeführt werden. Für die ertragsteuerliche Organschaft bestimmt nun § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG, dass eine Abführung den Höchstbetrag nach § 301 AktG nicht übersteigen darf. Gleichzeitig darf die Abführung – um die steuerliche Anerkennung zu gewährleisten – diesen Betrag auch nicht unterschreiten, da der ganze Gewinn an den Organträger abzuführen ist. Die steuerliche Anerkennung bestehender Organschaften bzw. Ergebnisabführungsverträge setzt deren tatsächliche Durchführung voraus.

Auswirkungen infolge der Änderung des § 301 AktG können sich in den folgenden beiden Fällen ergeben:

  • Ein Ergebnisabführungsvertrag (EAV) enthält nicht eine allgemeine (dynamische) Verweisung auf § 301 AktG, sondern wiederholt dessen Wortlaut in der bislang geltenden Fassung.
  • Eine salvatorische Klausel ist nicht vorgesehen, welche die Wirksamkeit des gesamten Vertrags trotz Unwirksamkeit einer einzelnen Regelung sicherstellt; es stellt sich die Frage nach dem unmittelbaren Anpassungsbedarf.

Vor diesem Hintergrund war die Notwendigkeit zur Anpassung der geschlossenen EAV bislang fraglich. Es stand zu befürchten, dass ggf. ein geschlossener EAV steuerlich nicht anerkannt werden könnte, wenn er – entgegen dem vertraglichen Wortlaut und damit ggf. nicht vertragsgemäß – unter Berücksichtigung der Neufassung des § 301 AktG durchgeführt wird. In zahlreichen Fällen wurden „sicherheitshalber“ bereits Ende des Jahres 2009 bestehende EAV an die Neuregelungen angepasst.

Neben der Problemstellung des § 301 AktG bestand in der Praxis Unsicherheit hinsichtlich des Umgangs mit einmaligen Umstellungseffekten im Zusammenhang mit dem BilMoG. Der Gesetzgeber erlaubt mit Blick auf Aufwandsrückstellungen, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahr nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. angesetzt worden waren, deren Beibehaltung oder Auflösung (Beibehaltungswahlrecht nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB). Sofern der Bilanzierende von diesem Beibehaltungswahlrecht keinen Gebrauch macht, sind die Aufwandsrückstellungen ergebniswirksam (sofern sie im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet worden sind) bzw. ergebnisneutral (in allen anderen Fällen) aufzulösen.

Der unmittelbaren Einstellung bestimmter Beträge in die Gewinnrücklagen steht § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG entgegen. Die Norm beschränkt die Einstellung in die Gewinnrücklagen auf den Betrag, der (mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklage) nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet ist.

 

Lösung

Zur Anpassungsnotwendigkeit bestehender EAV hat das BMF im oben genannten Schreiben eine Klarstellung gegeben: Demnach berühren die Neuregelungen nach § 301 AktG und § 268 Abs. 8 HGB nicht die steuerliche Anerkennung der Organschaft. Allerdings sind bei der Durchführung der Gewinnabführung die Regelungen nach § 301 AktG zu beachten, auch wenn diese im Widerspruch zu den vertraglichen Vereinbarungen stehen. Bei Neuverträgen ist eine dynamische Verweisung auf § 301 AktG erforderlich; dies stellt die Anwendung des jeweils gültigen Rechtsstands auf einen geschlossenen EAV sicher. Eine steuerliche Anerkennung ist – bei zutreffender Ermittlung des Abführungsbetrags – damit gegeben.

Das BMF-Schreiben stellt klar: Die einmaligen Umstellungseffekte zugunsten der Gewinnrücklagen verletzen nicht die Grundsätze des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG. Die in die Gewinnrücklagen eingestellten Beträge unterliegen somit nicht der Ausschüttungs- bzw. Abführungspflicht im Rahmen des EAV.

 

Praxishinweise:

  • Alle in der Vergangenheit geschlossenen Ergebnisabführungsverträge sollten hinsichtlich des Vorhandenseins einer salvatorischen Klausel sowie des Vorliegens einer dynamischen Verweisung auf die Regelungen des § 301 AktG überprüft werden. Im Einzelfall ergibt sich (mittelfristig) Handlungsbedarf. Auch wenn das BMF diese „Altverträge“ zunächst anerkennt, sollten die vertraglichen Vereinbarungen im Zuge einer anstehenden Aktualisierung bzw. Anpassung überarbeitet werden.
  • Die Erfassung bestimmter Umstellungseffekte aus der Nichtfortführung in der Vergangenheit gebildeter Aufwandsrückstellungen in der Handelsbilanz gefährdet die steuerliche Anerkennung der Gewinnabführungsverträge nicht.

 

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG mit Sitz in München und Stuttgart (www.kleeberg.de)

 

Heft 2/2010