Keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz bei Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften


FG Baden-Württemberg, Urteil vom 4.3.2004, 6 K 103/99
  • § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG gewährt bei einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften ein autonomes steuerliches Bewertungswahlrecht, das unabhängig davon ausgeübt werden kann, welche Werte gemäß § 17 Abs. 2 UmwG in der handelsrechtlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers anzusetzen sind. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf Wahlrechte des Umwandlungssteuergesetzes nicht anwendbar (gegen BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I, 268, Tz. 11.01).

  • Durch die erstmalige Einreichung der Schlussbilanz eines übertragenden Rechtsträgers wird noch keine unwiderrufliche Wahlrechtsausübung nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UmwStG vorgenommen. Das Finanzamt muss daher im Rahmen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG über einen späteren Antrag auf Bilanzänderung nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden. Die unbegründete Ablehnung einer Zustimmung zur Bilanzänderung stellt sich als rechtswidriger Verwaltungsakt infolge einer Ermessensentscheidung dar.

Praxis-Info:

Die Finanzverwaltung hat in ihrem Umwandlungserlass vom 25.3.1998 (BStBl. I, 268) die steuerlichen Bewertungswahlrechte der §§ 3 und 11 UmwStG gegen die herrschende Meinung einschränkend ausgelegt: Diese Wahlrechte sollen beim übertragenden Rechtsträger nur bei entsprechendem handelsrechtlichen Ansatz gewährt werden (uneingeschränkte Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips auch bei Umwandlungsfällen). Dadurch laufen diese steuerlichen Wahlrechte wegen der Anknüpfung des § 17 UmwStG an bisherige handelsrechtliche Vorschriften in der Regel ins Leere (vgl. ausführlich Zimmermann/Rech, BC 6/1998, S. 128 ff.).


Beispiel zur Verschmelzung:

Die A-GmbH soll aus betriebswirtschaftlichen Gründen auf die B-GmbH verschmolzen werden. Die Buchwerte des Betriebsvermögens der A betragen 500.000 €, während sich der Marktwert (Teilwert) auf 1.500.000 € beläuft.


Das Umwandlungsgesetz (§ 11 Abs. 1 UmwStG) gewährt der übertragenden Kapitalgesellschaft (A) hierbei ein Wahlrecht:

  • Eine Übertragung zum Buchwert der A (netto 500.000 €) löst auf beiden Seiten (bei A und B) keine ertragsteuerliche Belastung aus (kein Übertragungsgewinn).

  • Bei Übertragung zu Teilwerten (1.500.000 €) oder Zwischenwerten (Wertansatz zwischen Buch- und Teilwert) muss aus der steuerlichen Schlussbilanz die Verschmelzungsbilanz entwickelt werden. Der Übertragungsgewinn (1.000.000 €) ist – nach Abzug der Aufwendungen/Kosten der Verschmelzung – beim übertragenden Unternehmen (A) ungemindert zu versteuern, während er beim übernehmenden Rechtsträger (B) außer Ansatz bleibt.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung (UmwSt-Erl. Tz. 03.01 ff., Tz. 11.01) darf die übernehmende Körperschaft (B) in der steuerlichen Schlussbilanz keine Teil- oder Zwischenwerte, sondern nur die Buchwerte (hier: 500.000 €) aus der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft (A) übernehmen. Denn nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz dürfen in der steuerlichen Übertragungsbilanz lediglich die in der Handelbilanz zulässigen Werte angesetzt werden (Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich AfA).

Da die Umwandlung kein Anschaffungsvorgang ist, kommt ein Ansatz bislang nicht bilanzierter Wirtschaftsgüter (z.B. übergehende selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts) nicht in Betracht.

Das FG Baden-Württemberg stellt nun klar: Der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sei nicht auf das Umwandlungssteuerrecht übertragbar. Diese für die Gestaltungspraxis sehr bedeutsame Fragestellung hat nun der BFH im Revisionsverfahren höchstrichterlich zu klären (Az. BFH: I R 34/04). [Anm. d. Red.]