Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein: ertragsteuerliche Beurteilung


BMF-Schreiben vom 16.12.2003, IV A 2 – S 2743 – 5/03
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu der ertragsteuerlichen Beurteilung des Forderungsverzichts des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein wie folgt Stellung genommen:


Allgemeines


Der Erlass einer Forderung eines Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft (§ 397 Abs. 1 BGB) führt aus Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit. Die Vereinbarung, dass die Forderung bei Eintritt der im Besserungsschein genannten Bedingungen wieder auflebt, steht dem nicht entgegen (vgl. BFH v. 30.5.1990, BStBl. II 1991, 588).

Für die steuerrechtliche Beurteilung des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein auf Ebene der Gesellschaft gelten die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats vom 9.6.1997, GrS 1/94 (BStBl. II 1998, 307): Die bisher bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ist in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts zu einer Vermögensmehrung. Ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vor, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist und bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft den Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mindert.


Eintritt des Besserungsfalls

a) (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit


Der ursprünglich ausgebuchte Betrag des Forderungsverzichts ist im Zeitpunkt des Eintritts des Besserungsfalls (auflösende Bedingung) wieder als Verbindlichkeit vermögensmindernd einzubuchen. Soweit die ursprüngliche Ausbuchung nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats vom 9.6.1997 (a. a. O.) als (verdeckte) Einlage zu beurteilen war, gilt diese als zurückgewährt. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ist der Unterschiedsbetrag i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG entsprechend zu korrigieren (vgl. BFH v. 30.5.1990, a. a. O.).


b) Steuerrechtliche Behandlung der auf die wieder eingebuchte Verbindlichkeit zu zahlenden Zinsen


Der Betriebsausgabenabzug der ab dem Zeitpunkt der (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit zu zahlenden Zinsen beurteilt sich nach der ursprünglichen Veranlassung der Verbindlichkeit. Der Eintritt der auflösenden Bedingung hat in entsprechender Anwendung des § 158 Abs. 2 BGB zur Folge, dass eine durch den auflösend bedingten Forderungsverzicht eingetretene Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis entfällt und der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang wieder auflebt. Dieses gilt nach dem BFH-Urteil vom 30.5.1990 (a. a. O.) auch für den Teil der Zinsen, der nach den Vereinbarungen der Parteien für die Dauer der Krise (nach) zu zahlen ist und der damit wirtschaftlich auf die Zeitspanne entfällt, in der zivil- und steuerrechtlich keine Fremdverbindlichkeit vorlag. Sofern auf Grund einer klar und von vornherein getroffenen Vereinbarung der Bedingungseintritt schuldrechtlich auf einen früheren Zeitpunkt zurückbezogen werden soll (§ 159 BGB), liegt im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter insoweit auch kein Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot vor.


c) Gesellschafterwechsel nach Forderungsverzicht


Die vorstehenden Ausführungen bei (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit gelten bei Gesellschafterwechsel zwischen Forderungsverzicht gegen Besserungsschein und Eintritt des Besserungsfalls entsprechend. Sofern in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit dem Gesellschafterwechsel eine Abtretung der Forderung erfolgt, finden die Grundsätze des BFH-Urteils vom 1.2.2001, IV R 3/00 (BStBl. II, 520) Anwendung.


Auswirkungen des Besserungsscheins auf § 8 Abs. 4 KStG


Liegen zu einem Zeitpunkt zwischen der Ausbuchung und der (Wieder-)Einbuchung der Verbindlichkeit die Tatbestandsvoraussetzungen für eine beschränkte Verlustberücksichtigung gemäß § 8 Abs. 4 KStG vor, so ist der sich aus der (Wieder-)Einbuchung ergebende steuerliche Aufwand (= Differenz zwischen dem Nennbetrag und dem Teilwert der Forderung im Verzichtszeitpunkt) als Aufwand zu behandeln, der unter die beschränkte Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG fällt. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres der (Wieder-)Einbuchung ist im Rahmen der Einkommensermittlung um den Aufwandsbetrag zu erhöhen. Für die in Buchst. b genannten Zinsen gilt Vorstehendes entsprechend. Der bei der Einkommensermittlung hinzuzurechnende Betrag ist in diesen Fällen jedoch auf den Zinsaufwand begrenzt, der rechnerisch auf den Zeitraum zwischen der Vereinbarung des Verzichts und dem Verlust der wirtschaftlichen Identität i. S. des § 8 Abs. 4 KStG entfällt.


Anwendung


Die Grundsätze der steuerrechtlichen Beurteilung der Auswirkungen eines Besserungsscheins auf § 8 Abs. 4 KStG, vgl. oben Buchst. d, sind erstmals anzuwenden, wenn der Forderungsverzicht nach dem 18.12.2003 vereinbart worden ist. Im Übrigen finden die Grundsätze dieses Schreibens in allen noch offenen Fällen Anwendung.


Praxis-Info zur handelsbilanziellen Behandlung:

Der Forderungsverzicht mit Besserungsschein enthält eine auflösende Bedingung – nämlich bei Besserung der Ertrags- und/oder Vermögenslage des Unternehmens. Erlassverträge mit sog. Besserungsvereinbarung können z.B. folgenden Inhalt haben:


„Dieser Forderungsverzicht erfolgt unter der auflösenden Bedingung der Besserung der wirtschaftlichen Situation der Schuldnerin. Bei künftigen Jahresüberschüssen kann der Gläubiger eine Befriedigung einschließlich aller inzwischen aufgelaufener Zinsen und Kosten in Höhe von xx % des Jahresüberschusses verlangen.

Falls das künftige Aktivvermögen die Verbindlichkeiten übersteigt, kann ebenfalls Zahlung verlangt werden, wenn die Forderungen der übrigen Gläubiger nicht gefährdet werden. Im Falle einer Liquidation der Gesellschaft kann nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger Zahlung verlangt werden. Mit Gläubigern, die ebenfalls eine Besserungsvereinbarung getroffen haben, besteht ein gleicher Rang.“


Auf Grund dieser Vereinbarung sind die Verbindlichkeiten nicht mehr in der Bilanz auszuweisen und können eine Überschuldung abwenden. Sie sind allerdings bei Kapitalgesellschaften im Anhang anzugeben (§ 277 Abs. 4, § 285 Nr. 3 HGB).

Vom Erlass einer Forderung sind zu unterscheiden:

  • Stundungsvereinbarungen (Einräumen eines zeitlich begrenzten Leistungsverweigerungsrechts, d.h., Forderung kann lediglich zu einem späteren Zeitpunkt geltend gemacht werden) und

  • Rangrücktrittserklärungen (Gläubiger tritt mit einer Forderung einschließlich Zinsen und Kosten unwiderruflich hinter allen anderen Gläubigern zurück, bis die Schuldnerin wieder Jahresüberschüsse in bestimmter Höhe erzielt; kein endgültiger Verzicht auf die Geltendmachung der Forderung).

In beiden Fällen wird der rechtliche Bestand der Forderungen nicht berührt; sie sind deshalb weiterhin in der Bilanz auszuweisen. [Anm. d. Red.]