Einzelabschluss nach BilRUG: Änderungen gegenüber dem Gesetzentwurf vom 20.2.2015


Beschluss des Deutschen Bundestags vom 18.6.2015 (BT-Drs. 18/5256); Zustimmung des Deutschen Bundesrats am 10.7.2015 (BR-Drs. 285/15); Inkrafttreten am 23.7.2015, BGBl. I 2015, 1245

 

Die Stellungnahme des Bundesrates vom 18.3.2015 (BT-Drs. 18/4351) zum Gesetzentwurf des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes bezog sich auf die Frage der vorgezogenen erstmaligen Anwendung der Änderungen des BilRUG. Der Rechtsausschuss des Bundestags ist der Änderungsbitte des Bundesrats gefolgt (Drucksache 18/5256, S. 88) und sieht eine erstmalige Anwendung der neuen Regelungen erst für Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2015 vor. Dadurch sollen Probleme mit der Taxonomie für die elektronische Übermittlung im Steuerrecht (E-Bilanz) reduziert und der Umstellung mehr Zeit gegeben werden. Eine freiwillige vorzeitige Anwendung der gesamten Regelungen des BilRUG ist damit vom Tisch.

An der Übergangsvorschrift für die Anhebung der Schwellenwerte für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften wird allerdings ausdrücklich festgehalten. Unternehmen können daher schon sehr früh von den Erleichterungen durch Anhebung der Schwellenwerte und den damit verbundenen Entlastungen beim Umfang der Rechnungslegung Gebrauch machen.

 

 

Praxishinweis:

Im Fall der freiwilligen vorzeitigen Anwendung der neuen Schwellenwerte für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2013 beginnen, sind allerdings auch die Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 HGB in der Fassung des BilRUG zu ermitteln.

Im Anhang ist auf eine fehlende Vorjahresvergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen, und der Betrag der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich bei einer Ermittlung nach den neuen Vorschriften ergeben hätte, ist nachrichtlich anzugeben. In diesem Zusammenhang dient die Änderung in Art. 2 Abs. 2 (d.h. die Aufnahme entsprechender Anhangangaben) dazu, unter Nutzung der Option in Art. 9 Abs. 5 der Richtlinie 2013/34/EU für den Zeitpunkt der Erstanwendung der neuen Definition der Umsatzerlöse einen Vergleich mit dem Vorjahr zu ermöglichen.

Mit Blick auf die Taxonomie bleiben die Probleme in Bezug auf die Umsatzerlöse wohl bestehen.

Hat die Kapitalgesellschaft oder der Konzern im Vorjahr über die auf die typischen Produkte und Dienstleistungen beschränkten Erträge hinaus keine sonstigen Erträge erzielt, die nach § 277 Abs. 1 HGB-E (neuer Fassung) auch Umsatzerlöse wären, sind die Umsatzerlöse nach alter und neuer Definition gleich, und es bedarf keiner Erläuterung. Andernfalls sind Anhangerläuterungen erforderlich.

Nutzern der Rechnungslegung wird diese Darstellung im Rahmen der Offenlegung des Jahresabschlusses bekannt sein. Auch für kleine Kapitalgesellschaften sind nach § 326 Abs. 1 HGB zumindest Bilanz und Anhang offenzulegen.

 

 

Im Ergebnis bleibt es damit dabei: Die erhöhten Schwellenwerte nach dem BilRUG können bereits erstmals für 2014 angewandt werden – bei gleichzeitiger Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition. Die Fragestellungen rund um die Prüfungspflicht einzelner Gesellschaften für 2014 sowie mögliche Erleichterungen bei der Offenlegung des Jahresabschlusses für 2014 bleiben erhalten.

Der Bundestag hat in seiner Sitzung am 18.6.2015 dem BilRUG in der Fassung der Beschlussempfehlung vom 17.6.2015 (BT-Drs. 18/5256) unverändert zugestimmt.

 

 

 

Fundstelle HGB/BilRUG

Inhalt

Änderung in Beschlussempfehlung und Zustimmung durch den Bundestag

§ 264 HGB-E

Pflicht zur Aufstellung; Befreiung

Gegenüber dem Gesetzentwurf vom 20.2.2015 (BT-Drs. 18/4050) werden einzelne Präzisierungen vorgenommen:

In § 264 Abs. 3 HGB-E betreffend die Inanspruchnahme der Befreiungsvorschrift hinsichtlich der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses wird klarstellend der Ausdruck „die folgenden Voraussetzungen“ in „alle folgenden Voraussetzungen“ geändert. Damit wird klargestellt, dass die Voraussetzungen alle, d.h. kumulativ, erfüllt werden müssen. Auch in den zu erfüllenden Voraussetzungen selbst ergeben sich Anpassungen; diese lauten künftig wie folgt:

  1. Alle Gesellschafter des Tochterunternehmens haben der Befreiung zugestimmt.
  2. Das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen.
  3. Die Aufstellung und die Prüfung des Konzernabschlusses erfolgen nach den Rechtsvorschriften des Sitzstaates des Mutterunternehmens.
  4. Eine tatsächliche Einbeziehung in den Konzernabschluss ist erfolgt, und es wurde ein Hinweis auf die Befreiung im Konzernanhang gegeben.
  5. Für das zu befreiende Tochterunternehmen sind der Beschluss nach Nr. 1, die Erklärung nach Nr. 2 sowie der Konzernabschluss mit Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht des Mutterunternehmens nach Nr. 3 offengelegt.

Durch die Änderung in § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB wird klargestellt: Die Einstandspflicht des Mutterunternehmens gilt zwar für alle Verpflichtungen des Tochterunternehmens, die am Bilanzstichtag bestehen (auch aus früheren Geschäftsjahren); diese ist jedoch im Regelfall auf die Dauer eines Jahres begrenzt, weil nach Ablauf eines Jahres nach dem Bilanzstichtag Daten aus einem neuen Geschäftsjahr zur Verfügung stehen. Insoweit wird die Haftung des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des Tochterunternehmens und etwaige damit in Verbindung stehende Nachschusspflichten bzw. die Verpflichtung zum Ausgleich von Engpässen in der Liquidität des Tochterunternehmens zeitlich begrenzt.

 

§ 264b HGB-E

Befreiung der offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (im Sinne des § 264a HGB, insbesondere GmbH & Co. KG) von der Anwendung der Vorschriften dieses Abschnitts

 

Zur Beseitigung von Zweifeln in der Praxis wird zusätzlich eine Klarstellung aufgenommen:

Bezüglich der in § 264b HGB-E eingeführten Bezeichnung der „größeren Gesamtheit von Unternehmen“ (§ 264b Nr. 1b HGB-E) wird festgestellt, dass die Richtlinie 2013/34/EU keine Anhaltspunkte für das Begriffsverständnis enthält.

Da eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a HGB (insbesondere GmbH & Co. KG) aber einen voll haftenden Gesellschafter in Form einer Kapitalgesellschaft haben muss, bilden alle von § 264a HGB erfassten Personenhandelsgesellschaften mit ihren Gesellschaftern mindestens zwei Unternehmen. Daher kann die „größere Gesamtheit“ erst ab drei Unternehmen angenommen werden.

 

Praxishinweis:

Folglich greift die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft im Sinne von § 264a HGB von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nur dann, wenn mindestens drei Unternehmen (inklusive der zu befreienden Personenhandelsgesellschaft und ihrer Komplementärgesellschaft) in den Konzernabschluss einbezogen werden.

 

In § 264b HGB-E werden hierzu folgende Nummern 3 und 4 aufgenommen:

3. Die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft ist im Anhang des Konzernabschlusses angegeben, und

4. für die Personenhandelsgesellschaft sind der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk nach § 325 Abs. 1 bis 1b HGB offengelegt worden; § 264 Abs. 3 Sätze 2 und 3 HGB ist entsprechend anzuwenden.

Demnach ist auf die (Selbst-)Befreiung der Personenhandelsgesellschaft nach § 264a HGB hinsichtlich der Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses im Konzernanhang ausdrücklich hinzuweisen.

 

§ 267a HGB-E

Kleinstkapitalgesellschaften

 

Redaktionelle Klarstellung:

Der Gesetzentwurf führt eine Definition der Bilanzsumme in § 267 Abs. 4a HGB-E ein und greift dabei auch das Gebot auf, einen auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrag im Sinne des § 268 Abs. 3 HGB nicht in die Bilanzsumme einzubeziehen. Damit können die Vorschriften, in denen eine bestimmte Bilanzsumme Rechtsfolgen auslöst, vereinfacht werden.

 

Hinweis:

Während der Gesetzentwurf diese Vereinfachung im Rahmen des § 267 HGB-E und des § 293 HGB-E bereits berücksichtigt, fehlt eine entsprechende Folgeänderung noch in § 267a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB-E, die ergänzt werden sollte.

 

§ 268 HGB-E

Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz; Bilanzvermerke

Bei der Ersetzung des Wortes „oder“ durch das Wort „und“ in Ziffer 1 des Abs. 7 (von § 268 HGB-E) handelt sich um eine redaktionelle Änderung, um sicherzustellen, dass eine Kapitalgesellschaft alle nach § 251 HGB erforderlichen Angaben im Anhang vornimmt.

 

Praxishinweis:

Es gilt demnach: Für die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse sind die Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen im Anhang zu machen.

 

§ 272 HGB-E

Eigenkapital

Der durch den Regierungsentwurf zum BilRUG ergänzte § 272 Abs. 5 HGB-E wird um einen weiteren Satz ergänzt: Danach ist eine Rücklage aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt.

 

Praxishinweis:

Hiermit erfolgt eine notwendige Klarstellung der Vorschrift, da bislang zwar die Bildung der ausschüttungsgesperrten Rücklage geregelt war, gerade aber nicht der Zeitpunkt ihrer Auflösung.

Da die Rücklage erfolgsneutral im Rahmen der Gewinnverwendung zu bilden ist (vergleichbar einer „normalen“ Gewinnrücklage), ist auch ihre Auflösung erfolgsneutral außerhalb des Jahresüberschusses zu erfassen.

 

§ 277 HGB-E

Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung

Anpassung bzw. Neufassung der Umsatzerlöse (nach § 277 Abs. 1 HGB-E):

Mit der Neufassung werden die Umsatzerlöse deutlich ausgeweitet. Künftig werden als Umsatzerlöse zu erfassen sein:

  • Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen,
  • Erträge aus dem Verkauf,
  • Erträge aus Vermietung oder Verpachtung.

 

Beispiel:

„Erbringt ein auf Planungsleistungen spezialisiertes Unternehmen ausnahmsweise eine Bauleistung, werden die daraus erzielten Erträge künftig ebenfalls zu den Umsatzerlösen gehören.“ (Beispiel aus der Beschlussempfehlung vom 17.6.2015).

 

Die geänderte Definition der Umsatzerlöse hat auch Auswirkungen auf die Abgrenzung der Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (UKV) nach § 275 Abs. 3 HGB.

 

Praxishinweise:

Der Verkauf von Anlagevermögen zählt weiterhin nicht zu den Umsatzerlösen (Klarstellung in der Beschlussempfehlung vom 17.6.2015). Dies gilt ebenso für ein Betriebsgrundstück, das veräußert wird, wie für eine zuvor zur Produktion genutzte Maschine.

Werden Vermögensgegenstände des Anlagevermögens indes vermietet, so zählen die Mieterlöse zu den Umsatzerlösen (z.B. bei einer Autovermietung).

Im Ergebnis wird für die künftige Umsatzerlösabgrenzung die Abgrenzung von „Produkt“ und „Dienstleistung“ entscheidend sein. Ein Ermessensspielraum wird in der Praxis indes wie bisher bestehen.

 

§ 285 HGB-E

Anhang – Sonstige Pflichtangaben

 

In § 285 HGB-E werden im Vergleich zum Regierungsentwurf redaktionelle Änderungen an den Nrn. 30 und 31 vorgenommen. Diese lauten künftig wie folgt:

–   30. wenn latente Steuerschulden in der Bilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahres und die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen dieser Salden;

–   31. jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind;

Während die Änderung von Nr. 30 eher klarstellenden Charakter hat, fällt mit der Änderung in Nr. 31 die bisher im Regierungsentwurf vorgesehene Verpflichtung zur Erläuterung der außergewöhnlichen Erträge und Aufwendungen weg. Kapitalgesellschaften können aber, wenn sie es für erforderlich halten, über die bloße Angabe hinaus eine Erläuterung zu den außergewöhnlichen Beträgen in den Anhang aufnehmen.

 

§ 288 HGB-E

Anhang – Größenabhängige Erleichterungen

 

Die Ergänzung in § 288 Abs. 2 HGB-E entlastet mittelgroße Kapitalgesellschaften von der nach § 285 Nr. 32 HGB-E vorgeschriebenen Angabepflicht zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen.

 

EGHGB

Erstmalige Anwendung

Die neuen Regelungen für den Einzelabschluss sind in der Regel weiterhin erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, anzuwenden. Ausgenommen hiervon ist die Erstanwendung der § 267, § 267a Abs. 1 sowie § 277 Abs. 1 HGB-E, die bereits erstmals für nach dem 31.12.2013 beginnende Geschäftsjahre angewendet werden dürfen. Bei der erstmaligen Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition ist im Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen, und der Betrag der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Abs. 1 HGB-E in der Fassung des BilRUG ergeben hätte, ist zu erläutern.

 

Fazit:

Das BilRUG ist vollständig erstmals ab 2016 (bei einem kalenderjahrgleichen Geschäftsjahr) anzuwenden.

Sollen die erhöhten Größenkriterien vorzeitig angewandt werden, ist dies erstmals für 2014 möglich. Die vorzeitige Anwendung der Größenkriterien erfordert indes auch die Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition. Im ersten Jahr der Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition ist der entsprechende Vorjahresbetrag im Anhang anzugeben. Ansonsten ist keine Anpassung von Vorjahreszahlen erforderlich.

 

WP/StB Dipl.-Kfm. Prof. Dr. Christian Zwirner, BC-Schriftleiter und Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (E-Mail: christian.zwirner@kleeberg.de; Internet: www.kleeberg.de)

 

Unter Mitarbeit von B.Sc. Michael Vodermeier, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München

 

  

 

BC 7/2015