Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung: Aufzeichnungspflichten


Entwurf eines BMF-Schreibens vom 12.10.2009, IV C 6 – S 2133/09/10001

Auch nach dem verabschiedeten Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist die Handelsbilanz weiterhin Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Neu ist allerdings die Handhabung steuerlicher Wahlrechte: Diese dürfen künftig – unabhängig vom handelsbilanziellen Ansatz – ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG), sofern bestimmte Dokumentationspflichten erfüllt werden.

Bislang waren steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Es galt das Prinzip der umgekehrten Maßgeblichkeit, das mit dem Inkrafttreten des BilMoG weggefallen ist.

Die Neuregelungen des § 5 Abs. 1 EStG i.d.F. des BilMoG sind damit erstmals bereits auf den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Hierzu nimmt das – noch als Entwurf vorliegende – BMF-Schreiben Stellung; dieses wird im Folgenden zusammenfassend – ergänzt um eine Reihe von Anwendungsbeispielen – wiedergegeben.

 

 

a) Bedeutung handelsrechtlicher Grundsätze für die Steuerbilanz

 

 

  • Nach wie vor gilt die Maßgeblichkeit: Die Handelsbilanz bleibt maßgeblich für die steuerliche Gewinnermittlung (unter Beachtung der steuerlichen Anpassungen; § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV).
  • Die allgemeinen Grundsätze zur Aktivierung, Passivierung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten bleiben grundsätzlich unverändert bestehen.
  • Handelsrechtliche Aktivierungsgebote und Aktivierungswahlrechte: Diese führen weiterhin zu Aktivierungsgeboten in der Steuerbilanz.
  • Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte: Diese führen weiterhin zu Passivierungsverboten in der Steuerbilanz.
  • Handelsrechtliche Passivierungsgebote (z.B. Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten): Diese gelten auch in der Steuerbilanz, soweit keine besonderen steuerlichen Vorschriften entgegenstehen. Pensionsrückstellungen dürfen nur angesetzt werden, wenn auch die übrigen Voraussetzungen des § 6a EStG (z.B. Schriftformerfordernis, Altersgrenze) erfüllt sind.
  • Ausübung von Bewertungswahlrechten in der Handelsbilanz, für die keine eigenständige steuerliche Regelung besteht (z.B. die Festwert-, Gruppenbewertung gemäß § 240 Abs. 3 und 4 HGB): Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gelten diese auch für den Wertansatz in der Steuerbilanz.
  • Steuerliche Aktivierungs- und Passivierungsverbote sowie Bewertungsvorbehalte: Durchbrechung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.

 

Beispiele für steuerliche Aktivierungs-/Passivierungsverbote:

  • Keine Verrechnung von Aktivposten (insbesondere Vermögensgegenstände) mit Passivposten (insbesondere Schulden; § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG): Die Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Pensionsverpflichtungen (§ 246 Abs. 2 HGB) ist steuerlich nicht zulässig. Ausnahme: In der Handelsbilanz gebildete Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken (z.B. Zins-, Währungs-, Bonitäts-, Preisrisiken) sind auch für die Steuerbilanz maßgeblich (§ 5 Abs. 1a Satz 2 EStG).
  • Steuerliches Aktivierungsverbot (gemäß § 5 Abs. 2 EStG) für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, für die in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht besteht (§ 248 Abs. 2 HGB).
  • Passivierungsaufschub für gewinnabhängige und einnahmeabhängige Verpflichtungen (§ 5 Abs. 2a EStG). Hierzu zählen z.B. Rangrücktrittsvereinbarungen oder Kaufpreisklauseln bei Unternehmenskäufen, bei denen Teile des Kaufpreises von bestimmten Ertragsvoraussetzungen abhängen. Derartige Verbindlichkeiten dürfen in der Steuerbilanz erst dann angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne tatsächlich angefallen sind.
  • Einschränkungen für die Bildung von Rückstellungen wegen Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte (§ 5 Abs. 3 EStG).
  • Einschränkung von Jubiläumsrückstellungen (§ 5 Abs. 4 EStG).
  • Rückstellungsverbot für Drohverlustrückstellungen (§ 5 Abs. 4a EStG).
  • Einschränkung der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 5 Abs. 4b EStG).

 

 

 
Beispiele für steuerliche Bewertungsvorbehalte:
  • Rückstellungen sind steuerlich mit 5,5% abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. e EStG), während handelsrechtlich der laufzeitadäquate Marktzinssatz anzusetzen ist.
  • Pensionsrückstellungen sind steuerlich verpflichtend mit 6,0% abzuzinsen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG), während handelsrechtlich der durchschnittliche Marktzinssatz anzuwenden ist (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB).
  • Bei der Rückstellungsbewertung sind handelsrechtlich künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen, wohingegen diese steuerlich nicht berücksichtigt werden dürfen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Satz 1 Buchst. f EStG).
  • Ein angesetzter Geschäfts- oder Firmenwert ist (nach § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB) über seine betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben; steuerlich muss die Abschreibung regelmäßig über 15 Jahre vorgenommen werden (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG).
  • Im Zuge der Währungsumrechnung sind (nach § 256a HGB) im Einzelfall unrealisierte Gewinne auszuweisen; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG sieht als Wertobergrenze weiterhin die Anschaffungs- und Herstellungskosten vor.

 

 

b) Wahlrechtsausübung

 

 

Wahlrechte, die nur steuerrechtlich bestehen, können unabhängig vom handelsrechtlichen Wertansatz ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG).

 

Beispiele für steuerrechtliche Wahlrechte ohne handelsrechtliches Pendant:

  • Teilwertabschreibungen (§ 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 Satz 2 EStG) auf Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung:
    – steuerrechtlich: Wahlrecht zum Ansatz eines niedrigeren Teilwerts,
    – handelsrechtlich: Pflicht zur Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3, § 253 Abs. 4 HGB).
  • Reinvestitionsrücklage (§ 6b EStG):
    – Wahlrecht zur Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter (insbesondere Gebäude, Grund und Boden) auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) anderer bestimmter Wirtschaftsgüter (Minderung der AHK).
    – Wahlrecht zur Bildung einer steuerfreien Rücklage (gemäß § 6b Abs. 3 EStG).
    Die Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter ist handelsrechtlich nicht mehr zulässig (keine Passivierung als „Sonderposten mit Rücklageanteil“ mehr möglich).

Die Aufzeichnungspflichten (siehe unten) sind gesondert zu beachten!

 

 

 

Wahlrechte, die sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich bestehen, können in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz unterschiedlich ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG).

Beispiel: Obgleich in der Steuerbilanz das Lifo-Verfahren zur Vorratsbewertung angewendet werden darf (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG), kann hiervon abweichend in der Handelsbilanz eine Einzelbewertung der Wirtschaftsgüter vorgenommen werden (§ 256 HGB).

 

 

c) Aufzeichnungspflichten

 

 

Werden steuerliche Wahlrechte unabhängig vom handelsbilanziellen Ansatz ausgeübt, setzt dies die laufende Führung besonderer Verzeichnisse voraus. Diese müssen folgende Mindestangaben enthalten:

  • Tag der Anschaffung oder Herstellung,
  • Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
  • Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und
  • vorgenommene Abschreibungen.

Soweit diese Angaben bereits im Anlagenspiegel enthalten sind oder der Anlagenspiegel um diese Angaben ergänzt wird, ist diese Dokumentation ausreichend.

Künftig werden für die Handels- und Steuerbilanz bei der Ausübung steuerlicher Wahlrechte zwei eigenständige Verzeichnisse nötig. Die laufende Führung des eigenständigen steuerlichen Verzeichnisses ist hierbei Voraussetzung für die wirksame Ausübung des steuerlichen Wahlrechts.

 

Hinweise:

  • Für die Bildung von steuerlichen Rücklagen ist eine Aufnahme in das besondere Verzeichnis nicht erforderlich, weil die Rücklage in der Bilanz abgebildet wird. Wird hingegen die Rücklage in einem folgenden Wirtschaftsjahr auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes übertragen, ist dieses Wirtschaftsgut mit den erforderlichen Angaben in das Verzeichnis aufzunehmen.
  • Soweit handelsrechtlich die steuerlichen Ansätze im Rahmen der Übergangsvorschriften zum BilMoG noch beibehalten werden, bestehen die besonderen Aufzeichnungspflichten nicht.

 

 

 

Zusammengefasst und ergänzt um Anwendungsbeispiele von:

 

StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG mit Sitz in München und Stuttgart (www.kleeberg.de)

 

Ernst Maier-Siegert (BRZ-Redaktion)

  

Heft 11/2009