Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Änderungen im Konzernabschluss


Zustimmung des Deutschen Bundesrates vom 3.4.2009 (BR-Drs. 270/09)

Der Deutsche Bundestag hat am 26.3.2009 die veränderte Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes („Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts“ – BilMoG) beschlossen (BR-Drs. 270/09); es fand am 3.4.2009 auch die Zustimmung des Bundesrates. Am 28.5.2009 ist das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG, vgl. BGBl. I 2009, S. 1102) in Kraft getreten.

 

Handelsrechtlicher Konzernabschluss

Position

Handelsbilanzielle Behandlung (Auswirkungen)

Aufstellungspflicht/
Abgrenzung des Konsolidierungskreises (§ 290 HGB)

Künftig:

  • Angleichung des § 290 HGB an den Regelungsinhalt von IAS 27 und SIC 12
  • Übergang von den bisherigen Konsolidierungskonzepten "einheitliche Leitung" und "tatsächliche Kontrolle" auf das international übliche Konzept der "möglichen Beherrschung": Demnach ist ein Tochterunternehmen künftig zu konsolidieren, wenn ein Mutterunternehmen auf dieses Tochterunternehmen mittel- oder unmittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann
  • Nach § 290 Abs. 5 HGB Befreiung eines Mutterunternehmens von der Konzernabschlusserstellungspflicht, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die nach § 296 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen

 

Bisher: Konzept der "einheitlichen Leitung" und der tatsächlichen Kontrolle" stehen gleichwertig nebeneinander

Behandlung von Zweckgesellschaften (§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB)

  • Ausdrücklicher Einbezug von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis
  • Definition von Zweckgesellschaften als Unternehmen, die zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dienen, das bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt, die aus dem Unternehmen resultieren

=> Beherrschungsmöglichkeit durch das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist ausreichend: deutliche Annäherung an SIC 12

 

Bisher: Keine gesetzliche Regelung

Möglichkeit zur Aufstellung befreiender Konzernabschlüsse (§§ 291, 292 HGB)

Künftig:

  • Beurteilung der Kapitalmarktorientierung eines zu befreienden Mutterunternehmens, die die Befreiungsmöglichkeit des § 291 HGB ausschließt, anhand der Kriterien des § 2 WpHG (§ 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB)
  • Einschränkung des Minderheitenschutzes für Gesellschafter, deren Anteile weniger als 10 % des Grundkapitals betragen, dahingehend, dass keine zwingende Zustimmung zur Befreiung mehr gegeben sein muss (§ 291 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 HGB)
  • Einschränkung der befreienden Wirkung des Konzernabschlusses eines Mutterunternehmens aus einem Drittstaat: Abschlussprüfer dieses Konzernabschlusses muss bei der Wirtschaftsprüferkammer in Deutschland eingetragen sein (§ 292 Abs. 2 HGB)

 

Die in § 293 HGB geregelten Größenkriterien, die eine Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht bewirken, sofern zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht überschritten werden, werden ab dem Jahr 2008 angehoben (siehe Tabellen hinsichtlich der Brutto- sowie der Nettomethode).

 

Größenkriterien bei Anwendung der Bruttomethode

§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB

(bisher)

§ 293 Abs. 1 Nr. 1 HGB

(neue Fassung)

Bilanzsumme

19,272 Mio. €

23,100 Mio. €

Umsatzerlöse

38,544 Mio. €

46,200 Mio. €

Anzahl der
Arbeitnehmer

250

250

 

Größenkriterien bei Anwendung der Nettomethode

§ 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB

(bisher)

§ 293 Abs. 1 Nr. 2 HGB

(neue Fassung)

Bilanzsumme

16,060 Mio. €

19,250 Mio. €

Umsatzerlöse

32,120 Mio. €

38,500 Mio. €

Anzahl der
Arbeitnehmer

250

250

 

Zudem wird ausdrücklich festgelegt, dass § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB auch für den Konzernabschluss gilt, d. h. dass bei einer Umwandlung oder Neugründung die Rechtsfolgen bereits eintreten, wenn die genannten Voraussetzungen am ersten auf die Umwandlung bzw. Neugründung folgenden Abschlussstichtag erfüllt werden. Zusätzlich erfolgt eine redaktionelle Anpassung in Form eines Verweises auf die neu eingeführte Definition eines kapitalmarktorientierten Unternehmens i.S.v. § 264d HGB, da eine Befreiung aufgrund der Größenkriterien nicht erfolgen kann, falls das Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert ist.

 

Angaben bei Veränderung des Konsolidierungskreises (§ 294 Abs. 2 Satz 2 HGB)

Künftig:

Verpflichtende Anhangangabe bei Veränderungen des Konsolidierungskreises zur Herstellung der Vergleichbarkeit der Konzernrechnungslegung

 

Bisher: Alternative Möglichkeit der Angabe angepasster Vorjahreszahlen

Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden (§ 297 Abs. 3 Satz 2 HGB)

Klarstellung und Anpassung der Formulierung an die Regelung des § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB, wonach die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten sind

Kapitalkonsolidierung im Rahmen der Vollkonsolidierung (§ 301 HGB)

Künftig:

  • Alleinige Zulässigkeit der Neubewertungsmethode ( § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB)
  • Erleichterung durch Vermeidung unnötiger Anpassungsbuchungen im Rahmen der Konsolidierung: Bewertung der Rückstellungen weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 HGB und der latenten Steuern weiterhin nach § 274 Abs. 2 HGB (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB) (Ausnahme dieser Posten vom Grundsatz der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert)
  • Einheitlicher Aufrechnungszeitpunkt: Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist (§ 301 Abs. 2 Satz 1 HGB)
  • Sind die entsprechenden Wertansätze zum Aufrechnungszeitpunkt noch nicht endgültig ermittelbar, so sind sie innerhalb der auf den Zeitpunkt der Erstkonsolidierung folgenden zwölf Monate anzupassen (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB)
  • Kapitalaufrechnung auf Basis der Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung bei erstmaliger Aufstellung eines Konzernabschlusses bzw. erstmaliger Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher gemäß § 296 HGB verzichtet wurde
  • Aufhebung der Saldierungsmöglichkeit positiver und negativer Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung (§ 301 Abs. 3 Satz 3 HGB)
  • Ausweis eines aus der Kapitalkonsolidierung verbleibenden Unterschiedsbetrags entweder als Geschäfts- oder Firmenwert auf der Aktivseite der Bilanz oder als eigener Posten nach dem Eigenkapital unter der Bezeichnung "Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung" (§ 301 Abs. 3 Satz 2 HGB)

 

Bisher:

  • Wahlrecht zwischen der Anwendung der Buchwert- oder der Neubewertungsmethode
  • Wahlrecht hinsichtlich des Aufrechnungszeitpunkts: Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile, der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss oder - beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten -, Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist
  • Unterscheidung des bilanziellen Ausweises eines passivischen Unterschiedsbetrags in Abhängigkeit von seinem bilanziellen Charakter (badwill versus lucky buy)

Rückbeteiligungen (§ 301 Abs. 4 HGB)

Künftig:

Offene Absetzung der von Tochterunternehmen des Mutterunternehmens gehaltenen Anteile am Mutterunternehmen (Rückbeteiligungen) in der Vorspalte vom "Gezeichneten Kapital" (§ 301 Abs. 4 HGB)

 

Bisher: gesonderter Ausweis der von Tochterunternehmen des Mutterunternehmens gehaltenen Anteile am Mutterunternehmen im Umlaufvermögen und kein Einbezug in die Kapitalkonsolidierung

Interessenzusammenführungsmethode (§ 302 HGB)

Künftig:

Abschaffung der Interessenzusammenführungsmethode (Pooling-of-Interests-Method)

Latente Steuern (§ 306 HGB)

Künftig:

  • Pflicht zur Ermittlung nach dem bilanzorientierten Konzept (Temporary- Konzept) analog § 274 HGB
  • Anders als in § 274 HGB verpflichtender Ansatz sowohl von aktiven als auch passiven latenten Steuern, je nachdem welche Konstellation vorliegt
  • Die sich ergebenden Steuerbe- und -entlastungen können auch unverrechnet angesetzt werden (Wahlrecht)
  • Keine Berücksichtigung von Differenzen beim erstmaligen Ansatz eines Unterschiedsbetrags nach § 301 HGB (Geschäfts- oder Firmenwert bzw. Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung)
  • Keine Differenzen von outside basis differences (Differenzen zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen i.S.d. § 310 HGB und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens)
  • Zusammenfassung mit den Posten nach § 274 HGB möglich

 

Bisher:

  • Ermittlung latenter Steuern nach dem GuV-orientierten Konzept (Timing- Konzept)
  • Ausweis als Abgrenzungsposten auf der Aktivseite oder Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und Erläuterung im Anhang

Währungsumrechnung (§ 308a HGB)

Künftig:

  • Umrechnung der Aktiv- und Passivposten der Bilanz mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag
  • Der Umrechnung des Konzerneigenkapitals werden historische Kurse zugrunde gelegt
  • Vornahme der Posten der GuV mit Durchschnittskursen
  • Ausweis eines als Saldo der umgerechneten Aufwendungen und Erträge entstandenen Jahresergebnisses
  • Ausweis bilanzieller Umrechnungsdifferenzen nach den Rücklagen als "Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung"
  • Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden eines Tochterunternehmens wird der Posten in entsprechenden Höhe ergebniswirksam aufgelöst

 

Bisher:

  • Keine im Gesetz kodifizierte Regelung
  • Orientierung an den Regelungen des DRSC (DRS 14)

Geschäfts- oder Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung (§ 309 Abs. 1 HGB)

Künftig:

  • Aktivierungspflicht und planmäßige Abschreibung
  • Behandlung des Geschäfts- oder Firmenwerts folgt der einzelgesellschaftlichen Regelung des § 246 HGB
  • Anhangangabe der Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen

 

Bisher: Wahlrecht zur Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwerts und planmäßigen Abschreibung oder zur offenen Verrechnung mit den Rücklagen

Einbeziehung assoziierter Unternehmen in den Konzernabschluss (§ 312 HGB)

Künftig:

  • Ausschließlicher Einbezug von assoziierten Unternehmen in den Konzernabschluss nach der Buchewertmethode unter Aufhebung der bisherigen Anschaffungskostenrestriktion (§ 312 Abs. 1 HGB)
  • Erleichterung durch Vermeidung unnötiger Anpassungsbuchungen im Rahmen der Konsolidierung: Bewertung der Rückstellungen weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 HGB und der latenten Steuern weiterhin nach § 274 Abs. 2 HGB (§ 301 Abs. 1 Satz 3 HGB) (Ausnahme dieser Posten vom Grundsatz der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert)
  • Einheitlicher Zeitpunkt zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts des anteiligen Eigenkapitals für die Equity-Bewertung: Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist (§ 312 Abs. 3 HGB)
  • Sind die entsprechenden Wertansätze zum Zeitpunkt der Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts des anteiligen Eigenkapitals für die Equity-Bewertung noch nicht endgültig ermittelbar, so sind sie innerhalb der darauffolgenden zwölf Monate anzupassen (§ 312 Abs. 3 HGB)

 

Bisher:

  • Wahlrecht zwischen der Anwendung der Kapitalanteilsmethode und der Buchwertmethode zum Einbezug assoziierter Unternehmen in den Konzernabschluss
  • Wahlrecht zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts des anteiligen Eigenkapitals für die Equity-Bewertung: Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile, der erstmaligen Einbeziehung des assoziierten Unternehmens in den Konzernabschluss oder - beim Erwerb der Anteile zu verschiedenen Zeitpunkten -, Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist

Anhang (§§ 313, 314 HGB)

Weitgehend analog zu den einzelgesellschaftlichen Änderungen des § 285 HGB

Lagebericht (§ 315 HGB)

Weitgehend analog zu einzelgesellschaftlicher Regelung des § 289 HGB

 

Tabellarische Übersichten der geplanten Neuregelungen:

  • zum HGB-Einzelabschluss nach BilMoG hier
  • zu den Übergangsvorschriften nach BilMoG (gemäß EGHGB) hier

 

WP/StB Dipl.-Kfm. Karl Petersen, Geschäftsführer bei Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München /
StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, Prokurist bei Dr. Kleeberg & Partner GmbH, München

Weitere Informationen unter www.kleeberg-bilmog.de

 

Heft 4/2009