Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Änderungen im Einzelabschluss


Zustimmung des Deutschen Bundesrates vom 3.4.2009 (BR-Drs. 270/09)

Der Deutsche Bundestag hat am 26.3.2009 die veränderte Fassung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes („Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts“ – BilMoG) beschlossen (BR-Drs. 270/09); es fand am 3.4.2009 auch die Zustimmung des Bundesrates. Die nunmehr verabschiedeten Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf vom 21.5.2008 sind in der folgenden Übersicht eingearbeitet und gekennzeichnet worden. 

 

Schwellenwerte für die Befreiung von der Buchführungs-/Bilanzierungspflicht (inklusive Erstellung eines Inventars) nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 241a HGB):

  • Umsatzerlöse pro Geschäftsjahr ≤ 500.000 €
  • Jahresüberschuss pro Geschäftsjahr ≤ 50.000 €

Betroffen hiervon sind alle Einzelkaufleute – sowohl kapitalmarktorientierte als auch nicht-kapitalmarktorientierte –, die an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren die genannten Schwellenwerte nicht überschreiten. Für Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) gelten diese Befreiungstatbestände nicht.

Im Fall einer Neugründung gelten diese Voraussetzungen bereits, wenn die obigen Werte am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden.

 

 

Anhebung der Größenklassen, die darüber entscheiden, welche Informationspflichten ein Unternehmen treffen: Die Schwellenwerte für Bilanzsumme und Umsatzerlöse in § 267 HGB werden um 20% erhöht (siehe Tabelle).

 

Erhöhung der Schwellenwerte für den Einzelabschluss

Schwellenwerte gemäß § 267 HGB

Bilanzsumme (EUR)

Umsatzerlöse (EUR)

Arbeitnehmer

bisher

BilMoG

bisher

BilMoG

unverändert

Kleine Kapital-gesellschaften

4.015.000

4.840.000

8.030.000

9.680.000

50

Mittelgroße
Kapital-gesellschaften

16.060.000

19.250.000

32.120.000

38.500.000

250

 

Hinweis: Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264 d HGB) gelten stets als große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB).

  • Kleine Kapitalgesellschaften brauchen z.B. ihren Jahresabschluss nicht von einem Abschlussprüfer prüfen zu lassen und müssen nur die Bilanz, nicht jedoch die Gewinn- und Verlustrechnung offenlegen. Von den in der Tabelle (oben) aufgeführten Kriterien muss eine Kapitalgesellschaft mindestens zwei erfüllen, um als klein klassifiziert zu werden.
  • Mittelgroße Kapitalgesellschaften können auf eine Reihe von Angaben verzichten, die große Kapitalgesellschaften machen müssen, und dürfen Bilanzpositionen zusammenfassen.
  • Große Kapitalmarktunternehmen, die einen IFRS-Jahresabschluss aufstellen und offenlegen, können auch künftig nicht auf die Aufstellung eines kompletten Anhangs nach den HGB-Vorschriften verzichten. Im Klartext: Es bleibt bei der Möglichkeit, einen IFRS-Jahresabschluss zusätzlich zum handelsrechtlichen Jahresabschluss aufzustellen und offenzulegen.

 

 

 

Handelsrechtlicher Einzelabschluss

 

Position

Handelsbilanzielle Behandlung (Auswirkungen)

Entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB, § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB)

Künftig:

  • Aktivierungspflicht; Behandlung als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (Ausweis: immaterielle Vermögenswerte).
  • AfA: planmäßig gemäß der Nutzungsdauer; bei außerplanmäßiger Abschreibung ist der niedrigere Wertansatz beizubehalten (Wertaufholungsverbot).
  • Anhangangabe, wenn Nutzungsdauer mehr als 5 Jahre (§ 285 Satz 1 Nr. 13 HGB).

Bislang: Ansatzwahlrecht, jährliche AfA 25% oder planmäßig gemäß der Nutzungsdauer (§ 255 Abs. 4 HGB)

Steuerbilanz: Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 2 EStG, R 5.5 EStR); AfA über einen Zeitraum von 15 Jahren (§ 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) 

 

Praxishinweis:

Nach IFRS ist lediglich eine außerplanmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zulässig. Erfahrungsgemäß kann die Bestimmung der Nutzungsdauer bei der planmäßigen Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts zu Schwierigkeiten führen; allerdings werden durch diese HGB-Regelung zusätzliche Bewertungsspielräume sowie Kosten für die jährliche Neubewertung vermieden.

Steuerrechtlich motivierte Sonderposten mit Rücklageanteil und Abschreibungen

Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG); Streichung der damit zusammenhängenden handelsrechtlichen Vorschriften:

  • Steuerrechtlich anerkannte Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3, § 273, § 285 Satz 1 Nr. 5 HGB)
  • Übernahme steuerrechtlich zulässiger Abschreibungen (§ 254, § 279 Abs. 2, § 280 Abs. 1, § 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB)

Übergangsregelung: Bei vor dem 1.1.2010 (beginnenden Geschäftsjahren) gebildeten Sonderabschreibungen besteht die Möglichkeit, diese beizubehalten. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Dies gilt gleichermaßen für Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 EGHGB).

 

Praxishinweis:

Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit erfordert die Führung von Verzeichnissen mit Wirtschaftsgütern, die nicht mit dem handelsrechtlichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden (§ 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Dabei ist insbesondere die Verpflichtung (in § 60 Abs. 2 EStDV) zu beachten: Handelsbilanzielle Ansätze oder Beträge, die nicht den steuerrechtlichen Vorschriften entsprechen, sind den steuerrechtlichen anzupassen - nebst entsprechender Angaben von Zusätzen oder Anmerkungen.

Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegen-stände des Anlagevermögens (z.B. Patente, Software oder Know-how, § 255 Abs. 2a  i.V.m. § 248 Abs. 2 HGB)

Künftig:

  • Aktivierungswahlrecht für die in der Entwicklungsphase anfallenden Herstellungskosten (u.a. in Verbindung mit der Anwendung von Forschungsergebnissen)
  • Aktivierungsverbot für die auf die Forschungsphase entfallenden Herstellungskosten (keine Aussagen über technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten in diesem Stadium möglich); darüber hinaus dürfen selbstgeschaffene (d.h. nicht entgeltlich erworbene)
    - Marken,
    - Drucktitel,
    - Verlagsrechte,
    - Kundenlisten oder
    - vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden. 
  • Einführung einer Ausschüttungssperre für Gewinne aus der Aktivierung (§ 268 Abs. 8 HGB)
  • Verpflichtung, den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon auf die selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Betrag im Anhang anzugeben (§ 285 Satz 1 Nr. 22, § 314 Abs. 1 Nr. 14 HGB)
  • Übergangsregelung: Nur Entwicklungsprojekte, mit denen insgesamt erst nach dem 31.12.2009 begonnenen worden ist, dürfen als Anschaffungs-/Herstellungskosten aktiviert werden (Art. 66 Abs. 7 EGHGB)

Bislang: Aufwand (Aktivierungsverbot)

Steuerbilanz: In der Regel weiterhin steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen (§ 5 Abs. 2 EStG). Allerdings sind beispielsweise die Kosten der Implementierung von ERP-Software – auch diejenigen, welche durch eigenes Personal verursacht worden sind – als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren (vgl. BMF-Schreiben vom 18.11.2005, IV B 2 – S 2172 – 37/05, BStBl. 2005 Teil I, S. 1025); hierbei sind geringfügige Ausnahmen zu beachten, z.B. bei Pilot-Tests, Kosten der Datenmigration. 

 

Praxishinweis:

Das nunmehr eingeführte Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten bei selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen unterstützt die einheitliche Bilanzierung (Einheit von Handels- und Steuerbilanz). Außerdem können Unternehmen durch die Aufwandserfassung erhöhte Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten zur Trennung von Forschungs- und Entwicklungskosten vermeiden.

Aufwands-
rückstellungen
für Instandhaltungen, die innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt werden (bislang § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB)

Künftig: Passivierungsverbot (wie im Steuerrecht)

Übergangsregelung: Bei Aufwandsrückstellungen, die vor dem 1.1.2010 beginnenden Geschäftsjahren gebildeten wurden, besteht die Möglichkeit, diese beizubehalten. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen; Beträge aus der Auflösung bereits vorhandener Rückstellungen dürfen hingegen in diesem Fall nicht in die Gewinnrücklagen eingestellt werden (Art. 67 Abs. 3 EGHGB).

Bislang: Ansatzwahlrecht, künftige Renovierungskosten als Aufwandsrückstellung anzusammeln

Steuerbilanz: Ansatzverbot (H 5.7 (3) EStH), weshalb Aufwandsrückstellungen schon bislang in der Praxis geringe Bedeutung hatten; auch nach den IFRS sind Rückstellungen für Innenverpflichtungen nicht zulässig.

 

Rechnungsabgren-zungsposten: Zölle und Verbrauchsteuern (bislang § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB)

Künftig:

  • Aufhebung des Wahlrechts, die als Aufwand berücksichtigten Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, abzugrenzen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB); Erfassung jeglicher Vertriebskosten als Aufwand
  • Aufhebung des Wahlrechts, die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf Anzahlungen, welche am Abschlussstichtag ausgewiesen oder von den Vorräten offen abgesetzt wurden, abzugrenzen (§ 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB)
  • Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden (§ 250 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Steuerbilanz: Aktivierungspflicht, soweit Zölle und Verbrauchsteuern nicht als Teil der Anschaffungs- und Herstellungskosten aktiviert wurden (§ 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG). Folge: definitive Abweichung zur Handelsbilanz, sofern die derzeitige steuerrechtliche Regelung nicht geändert wird.

 

Bewertungs- und Ansatzstetigkeit (gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m § 246 Abs. 3 HGB)

Künftig:

Das Gebot der Ansatzstetigkeit wird verpflichtender Bilanzierungsgrundsatz. Das bisherige Fehlen dieses Grundsatzes wurde als Redaktionsversehen des Gesetzgebers gedeutet (vgl. Winnefeld, Kapitel E, Rz. 323).

Bislang: Beschränkung auf Bewertungsstetigkeit: Nach diesem Grundsatz sollen die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden. Das bedeutet: Zwischen verschiedenen Bewertungsmethoden (Bewertung) darf nicht willkürlich gewechselt werden. Nur ein Wechsel aus wirtschaftlichen Gründen ist zulässig. Durch diesen Grundsatz sollen einerseits willkürliche Gewinnverlagerungen verhindert, andererseits soll die Vergleichbarkeit der einzelnen Bilanzen über mehrere Jahre hinweg sichergestellt werden. Dies gilt künftig auch mit Blick auf die gewählte Ansatzmethode (bei Ansatzwahlrechten).

Steuerbilanz: Das Bewertungsstetigkeitsprinzip ist für die Steuerbilanz nicht näher geregelt. Das dort schon frühzeitig geltende Willkürverbot betrifft u.a. die Methodenwahl für Herstellungskosten, die Vereinfachungsverfahren (z.B. Lifo-Methode, Durchschnitts- und Festbewertung), planmäßige Abschreibungen.

 

Rückstellungen (z.B. für künftige Pensionsverpflichtungen, § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB)

Künftig:

  • Stärkere Berücksichtigung künftiger Entwicklungen (Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen, z.B. in 5 Jahren); das heißt: Ansatz des „Erfüllungsbetrages“.
  • Soweit sich die Höhe von Altersvorsorgeverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren des Anlagevermögens bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag überschreitet.
  • Für notwendige Zuführungen zu den Rückstellungen für laufende Pensionen usw. sind Übergangsvorschriften vorgesehen (insbesondere ratierliche Ansammlung bis 31.12.2024, vgl. Art. 67 Abs. 1 EGHGB); auch für Auflösungen aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung bei laufenden Pensionen usw. sind Übergangsregelungen zu beachten.
  • Abzinsungsgebot: Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre abzuzinsen; Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen dürfen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank (gemäß einer zu erlassenden Rechtsverordnung) ermittelt und monatlich bekannt gegeben.
    In der GuV sind (gemäß § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB) gesondert auszuweisen
    Erträge aus der Abzinsung unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ und
    Aufwendungen unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“.
  • Anhang: Bei Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen sind das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die Gründe für seine Anwendung sowie die Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln, zu erläutern (§ 285 Satz 1 Nr. 24 HGB).

Bislang: Bemessung der Rückstellung nach dem Stichtagsprinzip (Wertverhältnisse am Bilanzstichtag, keine künftigen Preisänderungen); Abzinsungswahlrecht, soweit die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten

Steuerbilanz: Keine Änderung der bisherigen steuerrechtlichen Vorschriften (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a sowie § 6a EStG): Wertverhältnisse am Bilanzstichtag, keine künftigen Preisänderungen (H 6.11 "Preisänderungen" EStH); Abzinsung mit 5,5% bzw. 6% für Pensionsverpflichtungen, wenn Laufzeit > 1 Jahr (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e, § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).

 

Praxishinweis:

§ 6a EStG wird hinsichtlich der Pensionsverpflichtungen nicht an das Verfahren zur Bewertung von Rückstellungen nach § 253 Abs. 1 und 2 HGB (Ansatz des "Erfüllungsbetrages") angepasst (keine einheitliche Ermittlung von Pensionsrückstellungen für die Handels- und Steuerbilanz). Damit kommt auf Unternehmen ein zusätzlicher Ansatz- und Bewertungsaufwand zu. Dieser soll sich allerdings in Grenzen halten, da eine Modifizierung der für steuerliche Zwecke erstellten Pensionsgutachten genügen dürfte.

Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente (Aktien, Derivate wie Optionen, Forwards, Swaps, Fondsanteile, Schuldverschreibungen, § 253 HGB)

Beibehaltung des bisherigen Anschaffungskostenprinzips (bzw. Realisations-/Niederstwertprinzip) für Nicht-Banken: Anschaffungskosten als Wertobergrenze

Die Pflicht zur Bewertung dieser Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert am Bilanzstichtag (Marktpreis!) betrifft lediglich Kreditinstitute (vgl. § 340e Abs. 3 Satz 1 HGB).

 

 

Außerplanmäßige Abschreibungen

Künftig:

  • Aufhebung des Wahlrechts, außerplanmäßige Abschreibungen beim Anlagevermögen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB); Wertaufholungsgebot.
  • Aufhebung des Wahlrechts, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 HGB-„alt“).
  • Bei nur vorübergehender Wertminderung: Beschränkung der außerplanmäßigen Abschreibung beim Anlagevermögen auf Finanzanlagen (Wahlrecht! § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB); Wertaufholungsgebot.
  • Übergangsregelung: Für vor dem 1.1.2010 begonnene Geschäftsjahre besteht ein Wahlrecht, die nach der bisherigen Regelung vorgenommenen Abschreibungen fortzuführen. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die Zuschreibungen in die Gewinnrücklagen einzustellen; dies gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1.1.2010 beginnenenden Geschäftsjahr vorgenommen worden sind (Art. 67 Abs. 4 EGHGB).

Außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind – wie bisher – jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (§ 277 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Bislang: Wahlrecht bei vorübergehenden Wertminderungen im Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) – Ausnahme Kapitalgesellschaften: nur bei Finanzanlagen (§ 279 Abs. 1 Satz 2 HGB); Einzelbewertung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens auch für Abschreibungen

Steuerbilanz:

Bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens: Abschreibungsverbot bei nur vorübergehenden Wertminderungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG); weiterhin geltendes Wahlrecht, eine außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung statt der planmäßigen AfA bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durchzuführen (§ 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Für Abschreibungen gilt bislang die Einzelbewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

 

Abschreibungen Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 4 HGB)

Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens muss – wie bisher – der niedrigere Wert angesetzt werden, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (Pflicht!).

 

Steuerbilanz:

Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sowie bei Beteiligungen: Abschreibungsverbot bei nur vorübergehenden Wertminderungen; Abschreibungswahlrecht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

 

Wertaufholungsgebot (§ 253 Abs. 5 HGB)

Künftig:

Einführung eines umfassenden rechtsformunabhängigen Wertaufholungsgebots bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen. Ausnahme: entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert.

Bislang: Wertaufholungswahlrecht (Beibehaltung eines niedrigeren Wertansatzes, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen); Ausnahme Kapitalgesellschaften: Wertaufholungsgebot (§ 280 Abs. 1 HGB).

Steuerbilanz: Rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot – sowohl bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens als auch des Umlaufvermögens (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Soweit der Grund für Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung in späteren Wirtschaftsjahren entfällt, ist in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 eine entsprechende Zuschreibung vorzunehmen (Wertaufholungsgebot gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).

 

Bewertungseinheiten (§ 254 HGB)

Künftig:

Zulässigkeit der Bildung von Bewertungseinheiten bei Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten (z.B. zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken, Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren). Dies gilt in dem Umfang und für den Zeitraum, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen.

Bislang: bereits gängige Bilanzierungspraxis, die nunmehr gesetzlich verankert wird.

Steuerbilanz: Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind lediglich auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich (§ 5 Abs. 1a EStG). Dies gilt derzeit nicht für die anderen oben genannten Fälle.

 

Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB)

Künftig:

Anpassung des handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriffs an den steuerrechtlichen (vgl. R 6.3 EStR, siehe ausführlich Keller/Weber, BC 6/2008, S. 129 ff.). Folge:

  • Einbeziehungspflicht bei Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung sowie – neu! – angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie des Werteverzehrs des Anlagevermögens (soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist)
  • Einbeziehungswahlrecht für angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen
  • Einbeziehungsverbot von Forschungs- und Vertriebskosten 
  • Übergangsregelung: Die Neuregelungen finden erstmals auf Herstellungsvorgänge Anwendung, die in dem nach dem 31.12.2009 beginnenden Geschäftsjahr begonnen wurden (vgl. Artikel 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB). Für Herstellungsvorgänge, die in früheren Geschäftsjahren begonnen wurden, ist somit eine Hinzuaktivierung bislang nicht aktivierter Herstellungskostenbestandteile ausgeschlossen.

Bislang: Aktivierungswahlrechte auch in Bezug auf angemessene Teile der notwendigen (gleichbedeutend mit angemessenen!) Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens – soweit durch die Fertigung veranlasst. Für Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung gilt auch künftig ein Bewertungswahlrecht (siehe oben).

Steuerbilanz: Dieselben Aktivierungspflichten und -wahlrechte wie nach BilMoG (siehe oben R 6.3 Abs. 1 EStR)

 

Lifo-/Fifo-Bewertungsverfahren (§ 256 Satz 1 HGB)

Künftig:

Nur noch zulässig:

  • Fifo-Verfahren (first in – first out): Die zuerst angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände werden zuerst veräußert oder verbraucht.
  • Lifo-Verfahren (last in – first out): Hier gilt dies für die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände.

Bislang: Auch andere Verfahren zulässig, welche auf die Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abstellen. So wird beim Hifo-Verfahren (highest in – first out) unterstellt, dass die zu den höchsten Kosten angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst veräußert oder verbraucht werden.

Steuerbilanz: Zulässig sind das Lifo-Verfahren, wobei Abweichungen mit Zustimmung des Finanzamts möglich sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG), sowie Gruppen- bzw. Durchschnittsbewertung (R 6.8 Abs. 4 EStR).

 

Fremdwährungs-Umrechnung (§ 256a HGB)

Künftig:

Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs Beachtung des Vorsichtsprinzips, d.h. keine Berücksichtigung von nicht realisierten Gewinnen (z.B. Höchstgrenze bei Vermögensgegenständen: Anschaffungs-/Herstellungskosten, abzüglich Abschreibungen). Bei kurzfristigen Fremdwährungsposten mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger darf bei der Umrechnung zum Stichtagskurs das Vorsichtsprinzip nicht angewandt werden (§ 256a Satz 2 HGB).

In der GuV sind (gemäß § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB) gesondert auszuweisen

  • Erträge aus der Währungsumrechnung unter dem Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ und
  • Aufwendungen aus der Währungsumrechnung unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“.

Bislang: keine ausdrücklichen HGB-Regelungen zur Währungsumrechnung; in der Regel Devisen-Brief-Kurs am Tag der Anschaffung (z.B. Fremdwährungsverbindlichkeiten), Fremdwährungsforderungen hingegen zum Geldkurs zum Zeitpunkt ihrer Entstehung

 

Kapitalflussrechnung /
Eigenkapitalspiegel  /
Segmentberichterstattung
(§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB)

Künftig:

Aufstellungspflicht auch für kapitalmarktorientierte Unternehmen (Zulassung zum Handel in einem organisierten Markt oder Inanspruchnahme), die nicht konzernrechnungslegungspflichtig sind; Wahlrecht, den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung zu erweitern.

Bislang: nur für Konzernabschlüsse (§ 297 Abs. 1 Satz 1 HGB)

 

Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsauf-wendungen (§ 269 HGB)

Künftig: Abschaffung; Ausgleich durch das Wahlrecht, selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktivieren zu können; Übergangsregelung: Bilanzierungshilfen, die in Geschäftsjahren gebildet wurden, die vor dem 1.1.2010 beginnen, dürfen nach den bislang geltenden Regeln fortgeführt werden (Wahlrecht gemäß Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB).

Bislang: Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs (Vermeidung einer Überschuldung bei Neugründungen durch entstandene Anlaufaufwendungen)

Praxishinweis:

Der Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ ist nach der bisherigen Regelung (§ 282 HGB) ab dem der Aktivierung folgenden Geschäftsjahr jährlich zu mindestens 25% abzuschreiben. Ein früherer Beginn und/oder höhere Abschreibungen sind zulässig.

 

Steuerbilanz: Aktivierungsverbot, da es sich nicht um nicht aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter handelt: Deshalb hatte die Bilanzierungshilfe schon bislang in der Praxis geringe Bedeutung.

 

Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital (§ 272 Abs. 1 HGB)

Künftig: zwingender Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital auf der Passivseite der Bilanz (Nettoausweis vorgeschrieben!): Der Posten „Gezeichnetes Kapital“ und der Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital“ werden demgemäß auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte ausgewiesen. Der nach Saldierung der beiden Posten verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ auf der Passivseite in der Hauptspalte zu zeigen. Korrespondierend dazu ist der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Ist das gezeichnete Kapital voll eingezahlt, ist es unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen.

Bislang: Ausweiswahlrecht, die ausstehenden Einlagen im Wege des Brutto- oder des Nettoausweises in der Handelsbilanz auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen sowie auf der Passivseite zu zeigen.

 

Eigene Anteile (§ 272 Abs. 1a, 1b, Abs. 4 HGB)

Künftig auf der Passivseite in der Vorspalte vom „Gezeichneten Kapital“ offen abzusetzen (Nennbetrag oder rechnerischer Wert von erworbenen Anteilen – mit weiteren Bestimmungen; Anschaffungsnebenkosten sind als Aufwand zu behandeln); nach Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis.

Die Rücklagenbildung wird auf Anteile an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen begrenzt.

Bislang: Rücklagenbildung für alle eigenen Anteile (§ 272 Abs. 4 HGB „alt“); Ausweis der eigenen Anteile auf der Aktivseite im Rahmen der Wertpapiere des Umlaufvermögens (§ 266 Abs. 2 HGB, B. III. 2.) sowie als Rücklage für eigene Anteile auf der Passivseite innerhalb der Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 HGB, A. III. 2.).

 

Latente Steuern (§ 274 HGB)

Künftig:

  • Pflicht zur Ermittlung nach dem bilanzorientierten Konzept, d.h. Differenz zwischen steuerlichen Wertansätzen und handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten, wenn sich diese Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbaut. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung muss als passive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden.
  • Sofern sich aus der obigen Ermittlung insgesamt eine Steuerentlastung ergibt, kann diese als aktive latente Steuer am Schluss der Aktivseite (§ 266 Abs. 2 HGB, D. Aktive latente Steuern) angesetzt werden (Wahlrecht). Steuerliche Verlustvorträge bei der Berechnung aktiver latenter Steuern sind in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.
  • Die sich ergebenden Steuerbelastungen und Steuerentlastungen können auch unverrechnet angesetzt werden (Wahlrecht).
  • Ausschüttungssperre (Integration der bislang in § 274 Abs. 2 HGB enthaltenen Regelung in den § 268 Abs. 8 HGB)
  • Befreiung von kleinen Kapitalgesellschaften von den obigen Regelungen zur Steuerlatenz (§ 274a Nr. 5 HGB).
  • Erläuterung der aktiven oder passiven latenten Steuern im Anhang
  • Ausweis des Aufwands oder Ertrags aus der Veränderung latenter Steuern unter dem GuV-Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag"

Bislang: Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern (Bilanzierungshilfe); gesonderter Ausweis auf der Aktivseite der Bilanz sowie Erläuterung im Anhang

Steuerbilanz: Aktivierungsverbot 

Anhang (§ 285 HGB): Änderungen bzw. zusätzliche Angaben

Künftig:

  • Gliederung des Verbindlichkeitenspiegels generell für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach Restlaufzeiten von mehr als 5 Jahren sowie durch Pfandrecht oder ähnliche Rechte gesichert (§ 285 Satz 1 Nr. 2 HGB) – gilt nur für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften (§ 288 Abs. 1 HGB)
  • Art, Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (§ 285 Satz 1 Nr. 3 HGB) – gilt nur für große Kapitalgesellschaften (§ 288 Abs. 1 und 2 HGB)
  • Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als 5 Jahren rechtfertigen (§ 285 Satz 1 Nr. 13 HGB)

Des Weiteren:

  • Abgabe und Veröffentlichung der Erklärung nach § 161 AktG (§ 285 Satz 1 Nr. 16 HGB)
  • Aufschlüsselung des Abschlussprüferhonorars nach dessen erbrachten Leistungen (§ 285 Satz 1 Nr. 17 HGB)
  • Ausweis der zu den Finanzanlagen gehörenden Finanzinstrumente über dem Zeitwert (§ 285 Satz 1 Nr. 18 HGB)
  • Ausweis der nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente (§ 285 Satz 1 Nr. 19 HGB)
  • Ausweis der zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumente bei Kreditinstituten (§ 285 Satz 1 Nr. 20 HGB)
  • Ausweis der zumindest nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen (§ 285 Satz 1 Nr. 21 HGB)
  • Im Fall der Aktivierung von selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen: Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag (§ 285 Satz 1 Nr. 22 HGB)
  • Bewertungseinheiten zur Absicherung von Risiken bei Anwendung von § 254 HGB, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden (§ 285 Satz 1 Nr. 23 HGB)
  • ...
  • Anschaffungskosten und beizulegender Zeitwert bei Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden (§ 285 Satz 1 Nr. 25 HGB)
  • Anteile oder Anlageaktien an inländischem bzw. ausländischem Investmentvermögen (§ 285 Satz 1 Nr. 26 HGB)
  • Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse (§ 285 Satz 1 Nr. 27 HGB)
  • ....

 

Lagebericht (§ 289 Abs. 5 HGB): internes Risikomanagement-system

Künftig:

Neue Berichtspflicht für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften: Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Blick auf den Rechnungslegungsprozess.

 

Erklärung zur Unternehmensführung (§ 289a HGB)

Künftig:

Börsennotierte Aktiengesellschaften haben zu folgenden Punkten eine Erklärung über die Unternehmensführung abzugeben:

  • Erklärung gemäß § 161 AktG (Entsprechenserklärung: Befolgung der Regelungen des „Deutschen Corporate Governance Kodex“; bei Abweichungen künftig Angabe der Gründe)
  • relevante Angaben zu Unternehmenspraktiken usw. mit Hinweis auf die öffentliche Zugänglichkeit
  • Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie die Zusammensetzung und die Arbeitsweise von deren Ausschüssen

 

Zeitplan

Der größte Teil der neuen Vorschriften wird erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die im Kalenderjahr 2010 beginnen. Erleichterungen, insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte, können teilweise schon für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre in Anspruch genommen werden. Einige Anhangangaben (z.B. die Aufschlüsselung des Abschlussprüferhonorars) sind bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, anzuwenden.

 

Weiterführende Fachhinweise: 
  • zum HGB-Konzernabschluss nach BilMoG hier
  • zu den Übergangsvorschriften nach BilMoG (gemäß EGHGB) hier

  • Die Entwicklungsgeschichte des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes sowie die Gesetzentwürfe im Volltext finden Sie hier.

  • Erschienene BRZ-Beiträge zum Thema Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (eine Übersicht ab dem BC-Jahrgang 2007) finden Sie hier.

 

 

 

BC 1/2008, BC 6/2008, BC 7/2008, BC 8/2008, BC 10/2008, Heft 4/2009